doctrine - Tiberghien

Commentaren

Transcriptie

doctrine - Tiberghien
Enkele aspecten van de wet op de fiscale regularisatie aangaande private vermogens anno 2013
DOCTRINE
Enkele aspecten van de wet op de fiscale regularisatie aangaande
private vermogens anno 2013
Gerd D. Goyvaerts1
SAMENVATTING
RESUME
De wet van 11 juli 2013 die de wet van 27 december 2005
heeft aangepast maakt de mogelijkheid om een fiscale regularisatie in te dienen aflopend per 31 december 2013. Tegelijkertijd wordt er voorzien in een verhoging van boetes voor
aangiften ingediend vanaf 15 juli 2013 alsmede in een afzonderlijk tarief van 35% voor “fiscaal verjaarde kapitalen”.
Dit begrip wordt echter niet duidelijk omschreven. In dit artikel poogt de auteur meer duidelijkheid te verschaffen over
de berekening van de heffingsgrondslag. De wet last immers
geen belastbare grondslag in, noch is het indienen van een
aangifte in fiscale regularisatie verplicht. De auteur analyseert de mogelijkheid en de noodzaak om fiscaal verjaarde
kapitalen aan te geven in het licht van de repressieve witwaswet en doet daarbij een concreet voorstel om deze kapitalen
te berekenen daarbij rekening houdende met de in de wet
gehanteerde definitie en het onderliggende witwasrisico indien te weinig zou worden geregulariseerd. Tevens staat de
auteur stil bij een aantal onvolkomenheden die de nieuwe
wet van 11 juli 2013 nog steeds niet uit de weg heeft geruimd, en een aantal nieuwe onvolkomenheden die in de wet
werden ingeschreven.
La loi du 11 juillet 2013, qui a adapté la loi du 27 décembre
2005, met à partir du 31 décembre 2013 un terme à la possibilité d’introduire une régularisation fiscale. Elle prévoit en
même temps une majoration des amendes pour les déclarations introduites à partir du 15 juillet 2013 ainsi qu’un taux
distinct de 35% pour les “capitaux fiscalement prescrits”.
Cette notion n’est toutefois pas clairement définie. Dans cet
article, l’auteur tente d’apporter certains éclaircissements
concernant le calcul de la base d’imposition. En effet, la loi
n’a pas instauré de base imposable, et le dépôt d’une déclaration en régularisation fiscale n’est pas non plus obligatoire.
L’auteur analyse la possibilité et la nécessité de déclarer des
capitaux fiscalement prescrits à la lumière du volet répressif
de la loi sur le blanchiment et formule à cet égard une proposition concrète pour calculer ces capitaux en tenant compte
de la définition retenue dans la loi et du risque de blanchiment sous-jacent au cas où l’on régulariserait trop peu.
L’auteur se penche par ailleurs sur un certain nombre d’imperfections auxquelles la nouvelle loi du 11 juillet 2013 n’a
toujours pas pallié, et sur quelques nouvelles imperfections
qui ont été inscrites dans la loi.
I. Inleiding
larisatie zoals die reeds bestond sedert 2006 met de wet van
27 december 20053 (hierna “de wet van 2005”), aflopend te
maken naar einde 2013 toe. Daarbij was het de uitdrukkelijke bedoeling dat vanaf 1 januari 2014 van de wet geen gebruik meer zou kunnen worden gemaakt en het definitief afgelopen zou moeten zijn met “fiscale regularisaties”.
Het is niet de bedoeling van dit artikel om een volledige en
systematische bespreking te maken van de gecoördineerde
wet, daarvoor is de bestaande wettelijke regeling voldoende
Na een intens en fel omstreden debat werd in het Belgisch
Staatsblad van 12 juli 2013 de wet van 11 juli 2013 tot wijziging van het systeem van fiscale regularisatie en tot invoering van een sociale regularisatie gepubliceerd (hierna “de
wet 2013”)2.
Het betreft hier de uitvoering van de begroting per einde
2012 om de bestaande permanente regeling van fiscale regu-
1. De auteur is advocaat vennoot bij Tiberghien Advocaten en verbonden aan de balie te Antwerpen en te Brussel. De auteur wijst er de lezer op dat bij gebrek
aan duidelijke wetteksten de ingenomen standpunten en redeneringen voor diverse interpretatie vatbaar zijn en niemand zich pleegt te mogen beroepen op
universele wijsheid. Suggesties en opmerkingen graag aan de redactie dan wel via [email protected]
2. Wet van 11 juli 2013 tot wijziging van het systeem van fiscale regularisatie en tot invoering van een sociale regularisatie (BS 12 juli 2013 (3de ed.)).
3. Voor de algemene bespreking, bronnen en commentaar ter zake de wet van 27 december 2005 wordt verwezen naar het Tiberghien Handboek, uitgave 201213, G.D. GOYVAERTS en K. MOSER, Boek XI Fiscale regularisatie 2006, randnrs. 11000-11018; M. MAUS, “Tweede zit voor de fiscale amnestie-bis? De voor- en
nadelen van de nieuwe regeling rond de fiscale regularisatie”, AFT, 4-2006, p. 26; A. CLAES, “Ego te absolvo a pecatis tuis. De nieuwe permanente fiscale
regularisatie in de praktijk” in H. DE CNIJF, L. DE BROECK en L. MAES, Fiscaal Praktijkboek 2006-2007. Directe belastingen, Mechelen, Kluwer, 2007, p. 101 en
p. 104.
larcier
this jurisquare copy is licenced to Tiberghien
d0c101a5082dbc5f010852841a4f0275
t.f.r. 446 – september 2013
[629]
Enkele aspecten van de wet op de fiscale regularisatie aangaande private vermogens anno 2013
bekend. Het is wél de bedoeling een kritisch constructieve
blik te werpen op de gewijzigde wet, daarbij zeker oog hebbende voor de goede zaken die de wet realiseert alsmede voor
een aantal van de onvolkomenheden in de wet van 2005
waaraan de nieuwe wet 2013 poogt tegemoet te komen. Verder zullen we tevens een poging doen om een licht te werpen
op een aantal concrete toepassingsproblemen die de wet
2013 oproept, daarbij steeds het voorbehoud makende dat
deze wet “slechts” een zeer beperkte geldigheidsduur heeft
van op datum van redactie van dit artikel nog slechts 4
maanden. Dit is bijzonder kort voor een wettelijke regeling
waarbij een “correcte” toepassing toch van primordiaal belang is. Rekening houdende met de risico’s op het vlak van
de witwaswetgeving kan een “verkeerde” toepassing immers, gewild of ongewild, ernstige gevolgen oproepen, en dit
zowel voor de aangevers als voor hun adviseurs. Het is dan
ook te betreuren dat de regering op diverse punten niet is
willen ingaan op de diverse constructieve suggesties om aan
deze rechtsonzekerheid te remediëren.
Bij de turbulente totstandkoming van de wet gaan we niet
meer verder stil staan, dit werd reeds uitvoering en vrij kritisch in een aantal artikels van commentaar voorzien4. Ook
de Raad van State heeft in zijn verslag van 27 mei 2013 zeer
kritische bemerkingen bij het (voor)ontwerp geplaatst5. In de
mate dat deze kritiek nog verder relevant lijkt, bijvoorbeeld
in het kader van de mogelijkheid dat tegen de wet of minstens tegen een aantal aspecten ervan, een verzoek tot nietigverklaring bij het Grondwettelijk Hof zou kunnen worden
ingeleid, zullen we deze aanhalen. Het is nu immers eerder
zaak van vooruit te kijken en om van de wet gebruik te
maken op de best mogelijke wijze. Zoals een spreker op de
NOAB studiedag van 17 april 2013 immers zei: “De wet is
niet goed, dat weten we, maar we krijgen er geen betere en
we zullen het er mee moeten doen.”
Tevens zullen we pogen stil te staan bij een aantal legistieke
onnauwkeurigheden die deze wet ontsieren. De minder
goede legistieke kwaliteit van deze wet is ook de Raad van
State in zijn verslag niet ontgaan en ontlokte de Raad van
State de opmerking dat het ontwerp nog een grondig nazicht
behoefde vanuit redactioneel-legistiek oogpunt6 waarbij
werd verwezen naar de handleiding op de website van de
Raad van State “Beginselen van de wetgevingstechniek”7.
Dit grondig nazicht is er echter nooit gekomen en de wet is
gestemd geweest zoals hij werd ontworpen, een klein aantal
technische verbeteringen niet te na gesproken8.
II. Algemeen kader
A. Motivatie tot de wetswijziging
Met deze wet had de regering diverse uiteenlopende bedoelingen.
Vooreerst is het de bedoeling geweest van de regering om de
regeling van fiscale regularisatie aflopend te maken per
31 december 2013. Vervolgens is er een budgettair aspect.
Door een combinatie van het aflopend maken van de wet, én
een boeteverhoging voor de “laatste” fase in het vooruitzicht
te stellen en daar afdoende publiciteit rond te maken, heeft
men een stormloop naar het Contactpunt Regularisaties
(hierna CPR) op gang gebracht, dat heeft geresulteerd in
16.245 aangiftes tot 14 juli 2013 alleen al9. De opbrengst
daarvan is op heden nog niet gekend daar al deze aangiftes
uiteraard nog moeten worden verwerkt, wat wellicht ettelijke maanden in beslag zal nemen. Ook de wijze waarop deze
toevloed aan aangiftes zullen worden verwerkt (fifo/lifo,
grote vs. kleine bedragen, soorten van inkomsten, enz.) werd
nog nergens verduidelijkt. De betreffende aangevers hebben
er op heden ook het raden naar wanneer hun dossier door
het CPR zal worden verwerkt. Dat kan het CPR echter geenszins worden verweten, als administratie in 2006 geïnstalleerd
konden zij immers niet voorzien met een dergelijke toevloed
aan aangiftes te worden geconfronteerd. Het is dan ook bijzonder en uitzonderlijk dat deze abnormale drukte bij een
fiscale administratie zelfs de pers heeft gehaald en dat de
dienstdoende voorzitter heeft verklaard dat het de eerste keer
was in de geschiedenis van zijn administratie dat er ’s nachts
en in het weekend moest worden gewerkt om alles gedaan te
krijgen.
Verder werd er getracht om tegemoet te komen aan een reeks
punten van kritiek waaronder de bestaande wet gebukt ging.
Die hebben deels een oplossing gekregen, deels ook niet10.
B. Impact andere begeleidende regelgeving
Het is niet uit het oog te verliezen dat de wet van 11 juli 2013
niet op zich mag worden gelezen. Naast deze wet, zijn er een
4. G.D. GOYVAERTS, “Fiscale regularisatie. Verruimde maar verstrengde regularisatie vanaf 2 juli”, Fisc.Act. 2013, nr. 13, p. 4; G.D. GOYVAERTS, “Fiscale regularisatie. De nieuwe regularisatie, een kritische analyse”, Fisc.Act. 2013, nr. 13, p. 7; Ch. BUYSE, “Nieuwe fiscale regularisatieronde, 15 juli 2013 is de nieuwe
spildatum”, Fiscoloog, nr. 1345, p. 13; T. JANSEN, “Fiscale regularisatie, regularisatie gaat de laatste zes maanden in”, Fisc.Act., nr. 24, p. 1; J. VAN DYCK, “De
contouren van de allerlaatste regularisatieronde”, Fiscoloog, nr. 1336, p. 1; Studiedag NOAB Fiscale regularisatie, 19 april 2013; L. VANHEESWIJCK, “Regering
beslist spijtoptantenregeling af te schaffen”, TFR 2013, 151; G.D. Goyvaerts, L. Vanheeswijck en K. Geens, In hoedanigheid van minister van Financiën, J.
Crombez, in hoedanigheid van Staatssecretaris voor de coördinatie van de strijd tegen de sociale en fiscale fraude, slides op site www.tiberghien.com; Actua TV
Debat met M. Maus, G.D. Goyvaerts, K. Anhonissen en C. Devlies, en als moderator W. Niemegeers, te raadplegen via www.tiberghien.com of via www.youtube.com/watch?v=nnHHwlRHYdc.
5. G.D. GOYVAERTS, “Raad van State haalt uit naar nieuwe regularisatie”, Fisc.Act. 2013, nr. 21, p. 9.
6. Kamer, Doc. 53 2874/001, randnr. 42.
7. Vn. 32: Beginselen van de wetgevingstechniek. Handleiding voor het opstellen van wetgevende en reglementaire teksten, Raad van State, 2008, nr. 117, te
raadplegen op de internetsite van de Raad van State (www.raadvst-consetat.be).
8. Voor een overzicht van de technische correcties, zie T. JANSEN, “Fiscale regularisatie, regularisatie gaat de laatste zes maanden in”, Fisc.Act., nr. 24, p. 2-3.
9. http://netto.tijd.be/dossier/fiscaleregularisatie/17_210_aangiftes_voor_fiscale_regularisatie.9374614-7384.art; Communicatie Financiën, 5 september 2013.
10. Voor een opsomming van de diverse punten van kritiek op de oude wet kan worden verwezen naar het rapport Clerfayt van november 2011, hierna “rapport
Clerfayt”, zie voor een volledige versie www.tiberghien.com/nl/kennisbank/memosenpublicaties/2011/11/17/naar-een-aangepaste-fiscale-regularisatie/.
[630]
t.f.r. 446 – september 2013
this jurisquare copy is licenced to Tiberghien
d0c101a5082dbc5f010852841a4f0275
larcier
Enkele aspecten van de wet op de fiscale regularisatie aangaande private vermogens anno 2013
drietal andere wetswijzigingen die daarmee in onmiddellijk
verband staan, die wel wat minder aandacht in de media
hebben gekregen, en waarvan er twee op een drafje door het
parlement zijn gejaagd.
We hebben het dan over de aangifteplicht van het bestaan
van buitenlandse levensverzekeringen, de aangifteplicht ter
zake private vermogensstructuren en de verscherping van de
witwaswet naar “ernstige fiscale fraude” toe.
1. De aangifteplicht van het bestaan van
buitenlandse levensverzekeringen
De aangifteverplichting in artikel 307 WIB 1992 van het bestaan van buitenlandse levensverzekeringen, voorzien in
code 1076-88 van de aangifte PB vanaf aj. 2013 dient de belastingplichtigen aan te sporen hun (niet-belastbare) levensverzekeringen tak 21/23 aan te geven. Over de rechtsgeldigheid van deze verplichting en de overeenstemming met het
EU-recht daarvan kunnen ernstige vragen worden gesteld.
De link met de wet 2013 ligt in het nieuwe artikel 122/1, § 1,
2° van de wet dat een speciale vermelding inlast van “fiscaal
verjaarde kapitalen onder de vorm van levensverzekeringen”. De combinatie van beide maatregelen dient de aangever aan te sporen om én de bestaande levensverzekering aan
te geven én in de mate van het nodige het daarin geïnvesteerde fiscaal verjaarde kapitaal onder toepassing van de wet
2013 te regulariseren aan het tarief van 35% (zie infra).
2. De aangifteplicht ter zake private
vermogensstructuren
De aangifteverplichting van de hoedanigheid van oprichter
of begunstigde vanl een private vermogensstructuur (amendement nr. 7 bij wetsontwerp houdende diverse bepalingen,
Kamer, Doc. 53 2891/004 art. 34 tot 36, wijziging art. 307,
§ 1 nieuw, 4de lid WIB 1992) is een regeringsontwerp dat
door een PS-parlementslid (de heer Henry) aan het vermelde
wetsontwerp werd toegevoegd. Aanvankelijk werd hierover
ook geen advies van de Raad van State gevraagd, en het advies dat in extremis werd gegeven binnen een termijn van 5
dagen behandelt het betreffende amendement niet11. Dit ontwerp is verworden tot hoofdstuk 14 van de wet van 30 juli
2013 en werd gepubliceerd in het Belgisch Staatsblad op
1 augustus 2013. De wet voorziet in een bijkomende aangifteverplichting t.a.v. zogenaamde “private vermogensstructuren” waarmee voornamelijk trusts, stiftungen en offshorevennootschappen worden bedoeld.
“De jaarlijkse aangifte in de personenbelasting moet het bestaan vermelden van een juridische constructie waarvan de
belastingplichtige, zijn echtgenote of de kinderen van wie hij
het wettelijk genot van de inkomsten heeft overeenkomstig
artikel 376 van het Burgerlijk Wetboek, hetzij een oprichter
van de juridische constructie is, zoals bedoeld in artikel 2,
§ 1, 14°, hetzij bij zijn weten op enigerlei wijze of ogenblik
begunstigde of potentieel begunstigde is van een juridische
constructie.”
In artikel 2 WIB 1992 wordt uitvoerig omschreven wat
onder het begrip “juridische constructie” of “oprichter van
een juridische constructie” verstaan wordt.
Deze nieuwe aangifteplicht, die in werking treedt vanaf aanslagjaar 2014 ligt in het verlengde van het actieplan fraudebestrijding dat de regering in mei 2012 voorstelde. Dat actieplan voorziet reeds in de invoering van een aangifteplicht en
suggereert, onder verwijzing naar de Nederlandse APV-regeling (afgezonderd particulier vermogen), de mogelijkheid
van een fiscaal transparante benadering van bepaalde buitenlandse vennootschappen. De huidige maatregel voorziet nog
niet in de transparante fiscale behandeling van juridische
structuren, doch er kan verwacht worden dat men zal pogen
dit in de toekomst in te voeren, alsdan wellicht vanaf inkomsten 2014, aj. 2015. Het is hierbij volgens de regering evenwel niet de bedoeling deze juridische constructies op zich te
verbieden.
De aangifteplicht situeert zich verder in de tendens tot transparantie en doorgedreven automatische uitwisseling van financiële gegevens, zoals voorzien in de Europese bijstandsrichtlijn (2011/16/EU) en de spaarrichtlijn (2003/48/EG). De
voorbereidde aanpassing van de spaarrichtlijn voorziet daarbij uitdrukkelijk dat de informatie-uitwisseling tussen lidstaten in de toekomst ook van toepassing zal zijn ten aanzien
van rentebetalingen aan “tussenstructuren en doelvermogens”.
Met de nieuwe aangifteplicht wil de regering de fiscale administratie zicht verlenen op vermogen dat door belastingplichtigen werd overgedragen aan buitenlandse juridische constructies. De geviseerde entiteiten zijn vooreerst “rechtsverhoudingen” gebaseerd op de trust en soortgelijke structuren
(nieuw art. 2, 13°, a) WIB 1992; het begrip “rechtsverhouding” is geïnspireerd op de trustdefinitie uit het WIPR, doch
niet beperkt tot de trustfiguur alleen. Concrete voorbeelden
van structuren (andere dan de trust) worden evenwel niet
vermeld in de parlementaire verantwoording. Behoudens
dergelijke “rechtsverhoudingen”, worden ook buitenlandse
rechtspersonen geviseerd die in hun land van vestiging niet
onderworpen zijn aan inkomstenbelasting of wat de inkomsten van kapitalen en roerende goederen betreft aan een aanzienlijk gunstigere belastingregeling onderworpen zijn (analoog aan art. 344, § 2 WIB 1992), en waarvan de juridische
rechten van de aandelen of deelbewijzen geheel of gedeeltelijk door een rijksinwoner zijn gehouden of waarvan de begunstigde van de economische rechten van de goederen en
kapitalen een rijksinwoner is.
De parlementaire voorbereiding bij de nieuwe wet geeft als
voorbeeld onder meer een Liechtensteinse Anstalt of een Ltd.
op de Bahama’s. De zeer ruim opgevatte formulering van het
begrip “juridische constructie” is bedoeld om een veelheid
aan entiteiten te omvatten. De geviseerde landen en rechtsvormen zullen nader omschreven worden bij koninklijk be-
11. www.kamer.be, Doc. 53 2891/009.
larcier
this jurisquare copy is licenced to Tiberghien
d0c101a5082dbc5f010852841a4f0275
t.f.r. 446 – september 2013
[631]
Enkele aspecten van de wet op de fiscale regularisatie aangaande private vermogens anno 2013
sluit. Daarbij zal bijlage 1 van het voormelde voorstel van
wijziging van de spaarrichtlijn als inspiratiebron dienen voor
de redactie van de lijst.
In de verantwoording bij de nieuwe teksten wordt gesteld dat
“transformaties van roerend vermogen” waarbij de waarde
van het vermogen niet afneemt door overdracht aan een
“rechtsverhouding” en waarbij dus een daadwerkelijke tegenwaarde voor overgedragen goederen wordt ontvangen,
niet geviseerd worden. Entiteiten zoals de (Belgische) maatschap of een stichting-administratiekantoor zouden op
grond van deze verantwoording alleszins niet aangemeld
hoeven te worden, daar de inbrengers deelbewijzen of certificaten ontvangen. Het ware niettemin beter geweest indien
deze uitzondering aangaande “transformaties” rechtstreeks
in de wetsbepaling opgenomen werd en voor beide types “juridische constructie” zou gelden.
De wet voert een ruime definitie in van de hoedanigheid van
oprichter (onder meer de werkelijke oprichter, maar ook de
opdrachtgever wanneer de structuur opgericht werd door
een derde, of de erfgenamen van een overleden oprichter).
Wie bedoeld wordt met “op enigerlei wijze (potentieel) begunstigde” te zijn van een juridische constructie, wordt echter niet verduidelijkt in de wettekst.
De nieuwe regeling is van toepassing vanaf aanslagjaar 2014.
Net zomin als het geval was voor de melding buitenlandse
verzekering, wordt in de wet verduidelijkt op welk ogenblik
de juridische constructie waarvan de belastingplichtige oprichter of begunstigde is moet bestaan. Er kan verwacht worden dat de administratie, naar analogie met artikel 307, § 1,
2de lid WIB 1992, als richtlijn zal hanteren dat alle structuren
die “op enigerlei ogenblik hebben bestaan in 2013” aangegeven moeten worden. Dat betekent dat het ontbinden van de
juridische structuur voor het einde van het jaar 2013 de aangifteplicht niet vermijdt.
Zoals terecht opgemerkt in de parlementaire voorbereiding,
is het geenszins verboden om in het kader van de structurering van een (privaat)vermogen beroep te doen op (buitenlandse) rechtspersonen of rechtsverhoudingen. Desalniettemin kunnen wij uit de plenaire bespreking een zeer sterk ontradende en bijna stigmatiserende opinie ter zake afleiden ten
aanzien van de betreffende belastingplichtigen en hun
adviseurs12. Belastingplichtigen dienen er daarbij wel voor te
zorgen dat de rechtsverhouding niet gesimuleerd is, en dat de
in het buitenland gevestigde entiteiten werkelijk in het buitenland geleid worden. Vanzelfsprekend dient het overgedragen vermogen rechtmatig verworven te zijn, vandaar het be-
lang van een eventuele fiscale regularisatie. Eigenaardig genoeg werd ter zake de nieuwe wetsbepaling geen enkele referentie opgenomen naar het reeds sedert 1953 bestaande
artikel 344, § 2 WIB 1992 (het oude art. 250 WIB 1964).
Ook hier is het dus de ware bedoeling van de regering om de
achterlieden van dergelijke structuren er toe aan te sporen de
in deze structuren ondergebrachte (illiciete) vermogens ten
titel van “fiscaal verjaarde kapitalen” aan de heffing van
35% te onderwerpen, tenminste zo hiertoe enige noodzaak
zou bestaan (zie infra).
3. De verscherping van de witwaswet naar
“ernstige fiscale fraude” toe
De verscherping van de repressieve en preventieve witwaswet
vanaf 29 juli 2013 door de wet 15 juli 2013 houdende dringende bepalingen inzake fraudebestrijding (BS 19 juli 2013
(2de ed.), p. 45.431) waarbij het begrip “ernstige én georganiseerde fiscale fraude” vervangen wordt door “ernstige fiscale fraude, al dan niet georganiseerd” zowel in de preventieve witwaswetgeving (aanpassing art. 5, § 3 en 28 antiwitwaswet 11 januari 1993) als in de repressieve witwaswetgeving (aanpassing art. 505 Sw. en art. 43quater, § 1, c)),
houdt concreet in voor de meldingsplichtigen uit de antiwitwaswet (voornamelijk banken, maar ook notarissen, accountants, revisoren en advocaten) dat mogelijks sneller gemeld zal moeten worden aan de Cel voor Financiële Informatieverwerking (CFI) respectievelijk aan de stafhouder. Derden aan een fiscale fraude (denk aan begiftigden te goeder
trouw en/of erfgenamen), zullen voor feiten in het raam van
ernstige fiscale fraude (ook wanneer deze niet georganiseerd
is) niet langer beroep kunnen doen op de in artikel 505, 3de
lid Sw. voorziene immuniteit voor het eerste en derde witwasmisdrijf. De memorie van toelichting bij het wetsontwerp
houdende dringende bepalingen inzake fraudebestrijding
stelt dat de ernst van het fiscale misdrijf beoordeeld kan worden op basis van de aanmaak en/of het gebruik van valse
stukken, maar ook aan de hand van het omvangrijke bedrag
van de verrichting of eigen vermogen van de cliënt en het
voorkomen van indicatoren van het koninklijk besluit van
3 juni 2007. Hierbij werd geen enkele overgangsmaatregel
ingelast om de verstrenging van de strafwet te begeleiden,
tenzij men natuurlijk de mogelijkheid tot fiscale regularisatie
per 31 december 2013 als een overgangsmaatregel zou beschouwen. Daarbij werd tevens voorbijgegaan aan de autonomie van het witwasmisdrijf dat géén onderscheid maakt
12. Uit de verantwoording van de regering bij de wet van 30 juli 2013 H 14: “Het is immers algemeen bekend dat degenen die tot dergelijke constructies overgaan,
advies inwinnen bij duur betaalde advocaten in fiscale aangelegenheden, teneinde lacunes te vinden in de rechtsstelsels waarmee zij worden geconfronteerd.” En
“Het is bekend dat sommige prominente advocaten dit soort structuren verdedigen. Dat zullen ze blijven doen, ook als de Raad van State een advies uitbrengt.
Men moet er rekening mee houden dat het bankgeheim en de naamloosheid van het kapitaal steeds minder worden ingeroepen, zodat de belastingplichtigen
aarzelen om dergelijke juridische constructies op te zetten en advocaten te betalen om hen te verdedigen.” Het blijven verdedigen van private vermogensstructuren
dient dus volgens de regering te worden ontmoedigd, en diegenen die dit blijven doen zijn “naar lacunes zoekende dure advocaten, zoals wel iedereen weet…”.
Mogelijks heeft men hier impliciet inspiratie gezocht in de Malleus Maleficarum of “Heksenhamer” van de hand van de Dominicanen Heinrich Framer en Johann
Sprenger, uitgegeven in 1486 in Köln, laatst herdrukt in Engelse vertaling door Montague Summers in 1946, en die vrij vertaald als eerste zin de gedachte vertolkt
dat hij die zijn standpunt blijft verdedigen daarmee bewijst dat hij ongelijk heeft (“Wether the belief that there are such being as witches is so essential a part of
the Catholic faith that obstinately to maintain the opposite manifestly savours of herecy.” Bron: www.malleusmaleficarum.org/shop/the-malleus-maleficarum-pdf
of in de Latijnse versie “Utrum asserere Maleficos esse, sit adeò Catholicum, quòd eius oppositum pertinaciter asserere, omnino sit bareticum.” Bron:
www.malleusmaleficarum.org/downloads/MalleusLatin.pdf.).
[632]
t.f.r. 446 – september 2013
this jurisquare copy is licenced to Tiberghien
d0c101a5082dbc5f010852841a4f0275
larcier
Enkele aspecten van de wet op de fiscale regularisatie aangaande private vermogens anno 2013
wat de strafbaarheid betreft ter zake het moment in de tijd
waarop het onderliggende basismisdrijf werd gepleegd13.
4. Immer toenemende rechtsonzekerheid
Door al deze diverse wetswijzigingen wordt helaas een klimaat van rechtsonzekerheid geschapen, zoals ook de Raad
van State aanhaalt in zijn kritiek op dit beleid:
“De om advies voorgelegde amendementen zijn hoofdzakelijk fiscaal van aard. De spoed waarmee in dat domein telkenmale de ontworpen wijzigingen worden opgesteld en
moeten worden beoordeeld door het Parlement, werken
nieuwe vergissingen of onjuiste beleidsinschattingen in de
hand die korte tijd nadien nopen tot nieuwe reparatiewetgeving. Bovendien, en nog meer fundamenteel, brengt deze
werkwijze de rechtszekerheid in het gedrang in een domein
waarin het legaliteitsbeginsel in belastingzaken geldt en de
belastingplichtige tijdig dient te weten welke juridische en
fiscale gevolgen zullen worden verbonden aan zijn activiteiten. Door de weinig transparante wijze waarop de wijzigingen in de ontworpen bepalingen worden voorgesteld, wordt
die rechtsonzekerheid alleen maar verhoogd.”14.
Deze waterval van wetgeving rond aangifteverplichting, verhoging van de zichtbaarheid van vermogen en aanscherping
van meldingsplicht en fiscaal sanctierecht, dient te worden
gezien in het kader van het beleid van de regering om vermogens meer zichtbaar te maken en de mogelijkheden tot het
plegen van fraude te bestrijden. Het is binnen dit kader dat
de kandidaat aangever en zijn adviseur moeten oordelen al
dan niet van de wet van 11 juli 2013 gebruik te maken.
Dat daarbij de complexiteit voor belastingplichtige en raadsman toeneemt is legio. In die zin kan het worden toegejuicht
dat minister van Financiën Geens in de bevoegde parlementaire commissie op de vraag van de oppositie bevestigd heeft
dat de raadsman geenszins als medeplichtige kan worden beschouwd aan een misdrijf dat zou worden gepleegd in het
kader van het opstellen van een aangifte in fiscale regularisatie15:
Vraag van het parlementslid: “Meer duidelijkheid is hier gewenst, tenzij u ervan uitgaat dat de aangever dat zelf, al dan
niet bijgestaan door een fiscaal adviseur of een fiscaal advocaat, met daardoor het risico medeplichtig te zijn, in eer en
geweten moet inschatten. Dat blijft toch een element van onzekerheid. (…) Mijn vraag is dus of het mee opstellen van een
regularisatieaanvraag gelijk is aan meewerken aan fraude.
Als dat het geval mocht zijn, vraag ik mij af wie zich nog zal
engageren om een regularisatieaanvraag te helpen opstellen.”
Antwoord van minister Geens: “Ik heb ook bij herhaling
horen vragen of de adviseur die bijstand zou verlenen bij het
invullen van de regularisatieaangifte en het opmaken van het
fraudeschema, als een medeplichtige zou moeten worden beschouwd. Het spreekt eveneens voor zich, abstractie gemaakt van wat er bij het bedrijven van de fraude zelf zou
kunnen zijn gebeurd, dat iemand die behulpzaam is bij het
invullen van een regularisatieaangifte, in geen enkel opzicht
kan worden beschouwd als een medeplichtige.”
III. Het aflopende karakter van de wettelijke
regeling per 31 december 2013
A. Technisch (té) complex omschreven in de
wet van 11 juli 2013
De wet van 11 juli 2013 voorziet in het aflopend maken van
de wet van 27 december 2005 per 31 december 2013. Dit
werd echter niet op één duidelijke plaats in de wet weergegeven zoals de Raad van State dit had gesuggereerd, maar blijkt
uit de samenlezing van diverse artikelen:
–
artikel 122, § 1, 4de streepje zoals aangepast door de
wet 2013: “– hun normale belastingtarief verhoogd met
een boete van 15 percentpunten, wanneer de regularisatieaangifte wordt ingediend vanaf 15 juli 2013 en ten
laatste op 31 december 2013 en voor zover artikel 122/
1 niet van toepassing is”;
–
artikel 123, 3° van de wet 2005 wordt door artikel 5
van de wet 2013 aangevuld met een zinsnede: “c) de
bepaling onder 3° wordt aangevuld met de woorden ‘in
de periode vanaf 15 juli 2013 tot en met 31 december
2013’”.
Beide bepalingen behoren te impliceren dat er nadien geen
aangiftes meer mogelijk zijn.
Ter zake is er echter een legistieke onnauwkeurigheid. Zo
staat er in artikel 7 van de wet 2013:
“Artikel 7. In artikel 124 van dezelfde wet, gewijzigd bij
artikel 6, wordt het tweede lid opgeheven.”
Volgens artikel 19 van de wet 2013 treedt dit artikel in werking op 1 januari 2014. Wat staat er nu in dat artikel 124,
2de lid dat vanaf 1 januari 2014 wordt opgeheven?
Artikel 124, 2de lid van de wet 2005 luidt ná de wijziging
door artikel 6 van de wet 2013 als volgt:
“De regularisatieaangifte wordt bij het ‘Contactpunt Regularisaties’ ingediend door middel van een aangifteformulier
waarvan het model door de Koning wordt vastgesteld. Dit
aangifteformulier vermeldt onder andere de naam van de indiener van de aangifte en in voorkomend geval de naam van
zijn gemachtigde, de oorsprong en het bedrag van de aangegeven sommen en de datum van indiening van de aangifte.
De onderliggende stukken kunnen worden ingediend tot 6
maanden na de indiening van de regularisatieaangifte.”
13. Witwassen is een autonoom misdrijf. Het is dus niet relevant of er al dan niet een veroordeling is voor het basismisdrijf of dat het basismisdrijf is verjaard. Bij
fiscale fraude als basismisdrijf blijft de mogelijkheid tot vervolging voor witwassen bestaan, zelfs als de fiscale verjaring (al geruime tijd) is ingetreden; H. DUBOIS,
“Over de hopelijk niet bestaande conceptuele autonomie van het fiscaal strafrecht”, TFR 2011, 596.
14. Verslag RvS, Doc. 53 2891/009, p. 5.
15. Kamer, Doc. 53 2874, wetsontwerp tot wijziging van het systeem van fiscale regularisatie en tot invoering van een sociale regularisatie (2874/1-6), Discussion
générale, Algemene bespreking, randnr. 22.14.
larcier
this jurisquare copy is licenced to Tiberghien
d0c101a5082dbc5f010852841a4f0275
t.f.r. 446 – september 2013
[633]
Enkele aspecten van de wet op de fiscale regularisatie aangaande private vermogens anno 2013
Het is echter natuurlijk niet de bedoeling dat de laatste zin
van dit artikel waarin de regeling over het tot 6 maanden na
de indiening van de aangifte kunnen nazenden van overtuigingsstukken tevens wordt opgeheven vanaf 1 januari 2014.
Maar zo staat het nu wel in de wet. Laat ons ervan uitgaan
dat er hier een kleine reparatie zal worden gepubliceerd.
De Raad van State had gesuggereerd om ergens in de wet een
algemene bepaling op te nemen die duidelijk zou weergeven
hoe de inwerkingtreding van deze wet zou zijn, alsmede haar
geldigheidsduur. Zo stelt het verslag:
“Uit artikel 122, § 1 van de programmawet van 27 december 2005, zoals die bepaling wordt gewijzigd, lijkt bovendien
te volgen dat na 31 december 2013 de oude regeling verder
kan worden toegepast. Wat dit laatste betreft, heeft de gemachtigde laten weten dat zulks niet de bedoeling is. Op de
vraag waaruit moet blijken dat de mogelijkheid tot regularisatie na 31 december 2013 niet meer mogelijk zal zijn, antwoordde de gemachtigde het volgende: Door de combinatie
van de artikelen B-2 en A-8, 1ste lid, kan er geen aangifte meer
worden gedaan en dus is de facto de mogelijkheid tot regulariseren beëindigd. De andere bepalingen zijn nog nodig voor
de verdere afhandeling van alle dossiers die tot 31 december
2013 zijn ingediend.’ Het verdient echter aanbeveling om dit
duidelijker in het ontwerp tot uiting te laten komen, door een
expliciete bepaling in die zin op te nemen in Titel VII, Hoofdstuk VI van de programmawet van 27 december 2005.”16.
De regering heeft deze suggestie van de Raad van State niet
gevolgd, waardoor het dus enig juridisch legistiek speurwerk
vraagt om in de tekst van de wet te kunnen lezen wat nu
eigenlijk wordt bedoeld. En zelfs dan stuit men dus op diverse mogelijke interpretaties.
Laat dit nu trouwens een van de hedendaagse problemen zijn
bij de totstandkoming en interpretatie van wetgeving. Beleidsmakers en ministers doen vele veelal voortijdige verklaringen in geschreven en sociale media, en er wordt getwitterd
en becommentarieerd op een veel ruimere schaal dan dat dit
vroeger het geval placht te zijn. Het is quasi onmogelijk om
al deze zeer talrijke “bronnen van recht” nog te bewaren/
bundelen/raadplegen. Daardoor is het niet uit te sluiten en
zelfs “normaal” dat een deel van wat doorgaans “de bedoeling van de wetgever” wordt genoemd verloren gaat. In deze
dient er echter te worden op gewezen dat “de wetgever”
(lees: het parlement) pas zéér laat bij het wetgevende proces
over de fiscale regularisatie werd betrokken (en dat is bij andere wetten vaak niet anders). De voorbereidingstijd en bespreking in de zogenaamde “interkabinettenwerkgroep” of
“IKW” (die binnen de schoot van de regering wordt georganiseerd) heeft in casu omzeggens 5 maanden in beslag genomen, en daar werden ook de échte debatten gevoerd. Van
deze debatten worden echter géén teksten noch verslagen ge-
publiceerd, en deze maken dan ook technisch gezien géén
deel uit van de “voorbereidende werken”. Tegen wanneer de
volledig uit-onderhandelde teksten aan de Raad van State en
vervolgens aan het parlement (in commissievergadering)
worden voorgelegd, zijn alle beslissingen “de facto” reeds genomen. Daarvan zijn, zoals gezegd, géén notulen beschikbaar voor het publiek. Men kan zich dan ook afvragen of het
voor de doorgaans actieve en goed geïnformeerde burger nog
wel mogelijk is om de bedoeling van de wetgever te kennen?
Wij denken van niet.
We kunnen ons daarbij niet van de indruk ontdoen dat de
tekst van de wet eerder als een noodzakelijk kwaad wordt
ervaren en dat wat de regering eigenlijk “bedoelt” te vinden
is in diverse teksten en nota’s gerelateerd aan de memorie
van toelichting, niet gepubliceerde nota’s en verslagen, alsmede de diverse vaak geanimeerde parlementaire tussenkomsten en antwoorden op parlementaire vragen, waar de ware
toedracht en intenties van de beleidsmakers kunnen worden
uit afgeleid, maar alleszins niet meer in de tekst van de wet
zelf en zeker niet in voorafgaandelijk opgestelde studies van
experten, die bij gebrek aan een eenduidig beleid en wegens
de noodzaak tot het vinden van een politiek haalbaar compromis in een complex en moeilijk bestuurbaar land, nooit in
hun integraliteit kunnen worden overgenomen17. Nu is het
natuurlijk van alle tijden dat bedoelingen, neveneffecten en
doelstellingen in wetteksten worden “verstopt”18. Echter in
een periode waar de wetgever het zich aanmatigt om een
notie als “fiscaal misbruik” in de wet in te schrijven –
artikel 344, § 1 WIB 1992 en aanverwanten – zou men toch
verwachten dat diezelfde wetgever zich wat meer moeite zou
getroosten om ten minste te starten met een “duidelijke wettekst” veeleer dan aan de burger een puzzel van 1.000 stukjes
voor te schotelen.
B. Quo vadis anno 2014?
1. Geen verplichting tot het indienen van een
fiscale regularisatie
Vanaf 1 januari 2014 kan men van de wet geen gebruik meer
maken. Daarmee wordt zoals reeds toegelicht bedoeld dat er
dan door kandidaat aangevers geen aangiften in fiscale regularisatie meer kunnen worden ingediend bij het CPR. De wet
zélf blijft evenwel in voege voor de afhandeling van de per
31 december 2013 ingediende aangiften, en dit zolang als dat
nodig is. Dit wordt met zoveel woorden bevestigd in het verslag van de Raad van State. Rekening houdende met de te
verwachten toeloop van aangiftes ook vanaf 15 juli 2013 en
het grote aantal aan reeds ingediende aangiftes in fase 1 (of
16. Verslag RvS, Kamer, Doc. 53 2874/001, p. 55-56.
17. Het rapport Clerfayt, dat geschreven was door 6 praktizijnen/advocaten/professoren is hier een goed voorbeeld van. Dit rapport omvatte een volledig en
degelijk uitgewerkt amendement op de wet van 27 december 2005 en had perfect kunnen worden overgenomen, mits aanpassing van de gehanteerde tarieven.
Maar in plaats daarvan is men vertrokken van een wit blad en de “fiscale notificatie” van de regering van einde 2012. Op die manier is het natuurlijk zeer moeilijk
om te komen tot een degelijke wetgeving.
18. Het volstaat om een aantal historische werken over de werking van de Romeinse Senaat tijdens de overgang van Republiek naar Keizerrijk te lezen om daar
achter te komen, zie bv. het uitstekende “Cicero” van A. Anthony Everit, uitgegeven bij Ambo, 2009, 428 p.
[634]
t.f.r. 446 – september 2013
this jurisquare copy is licenced to Tiberghien
d0c101a5082dbc5f010852841a4f0275
larcier
Enkele aspecten van de wet op de fiscale regularisatie aangaande private vermogens anno 2013
module 1) per 15 juli tot 6.00 ’s ochtends, laat het zich verwachten dat de wet nog tot ruim in 2015 actueel zal blijven.
Dat het CPR geen verdere aangiften in fiscale regularisatie
zal kunnen noch mogen aannemen blijkt zoals hoger reeds
toegelicht uit de tekst van de wet. Tevens wordt echter de
indruk gewekt dat er geen mogelijkheid meer zou zijn om
zich spontaan in regel te stellen op een andere wijze en dat in
gebreke gebleven belastingplichtigen dan steeds fiscaal of
strafrechtelijk zouden worden vervolgd. Dit is echter om evidente redenen totaal onjuist. Het is een belastingplichtige
steeds toegelaten om spontaan zaken te melden aan zijn belastingcontroleur die hij vergeten is aan te geven, of hij dat
nu gedaan heeft met het opzet de belasting te ontduiken of
niet.
De administratieve commentaar bevatte tot 2004 een bepaling (Com.IB, 444/8) die toeliet om af te zien van iedere belastingverhoging voor belastingplichtigen die spontaan, voor
ieder contact of initiatief van de administratie, niet-aangegeven inkomsten opbiechtten. Deze administratieve tolerantie
werd afgeschaft bij de inwerkingtreding van de wet op de
eenmalige bevrijdende aangifte door de administratieve circulaire nr. Ci.RH.81/561.394 van 13 januari 2004. De mogelijkheid om bijvoeglijk aan te geven werd echter niet afgeschaft, dat zou ook niet kunnen. Uiteraard zal de controleur
dan in voorkomend geval een boete kunnen opleggen, zoals
het WIB 1992 en KB/WIB 1992 dat voorziet, waarbij een
boeteschaal tussen 10% en 200% kan worden gehanteerd in
voorkomend geval verhoogd met intrest wegens laattijdige
betaling. In welbepaalde gevallen zal deze boete zelfs lager
zijn dan de boete die het CPR nu oplegt. Immers een CPRboete van 15% over een niet aangegeven intrest over aj.
2012 komt overeen met een proportionele boete van 100%
(zie infra). En dat voor een “spontane” rechtzetting!
In de circulaire van 1 april 2010 die de problematiek van de
fiscale controle ná EBA en/of fiscale regularisatie behandelt
wordt de eerdere circulaire van 2004 enigszins genuanceerd.
Daarin laat de administratie de mogelijkheid van een totale
kwijtschelding van de belastingverhoging nog open voor een
spontane aangifte wanneer de niet-aangifte het gevolg is van
een vergetelheid, vergissing, onachtzaamheid of gebrek aan
kennis, op voorwaarde dat de normaal toepasselijk verhoging een minimumverhoging van 10% betreft dewelke een
eerste overtreding bestraft en de administratie oordeelt dat
de belastingplichtige te goeder trouw is.
“Nochtans zou eventueel van de toepassing van een sanctie
kunnen worden afgezien wanneer het duidelijk is dat de bij-
komend erkende inkomsten wel degelijk betrekking hebben
op een spontane aangifte buiten EBA die het gevolg is van
een vergetelheid, vergissing, onachtzaamheid of gebrek aan
kennis (bijvoorbeeld: een loontrekkende die een inkomstenfiche vergeet aan te geven) bij toepassing van Com.IB 1992,
444/22, op voorwaarde dat het een minimumverhoging van
10% betreft dewelke een eerste overtreding bestraft en de
administratie oordeelt dat de belastingplichtige te goeder
trouw is.”19.
De administratieve instructie van 14 mei 2013 zoals die werd
gepubliceerd op intranet van AAFisc nuanceert dit weerom
verder door het verstrekken van een “bindende” richtlijn met
betrekking tot aanvragen voor fiscale regularisatie. Deze
instructie20 zegt dat als een ambtenaar wordt gecontacteerd
voor een fiscale regularisatie, dat de betrokkene dan moet
worden verwezen naar het CPR en dat de controleur zelf
geen andere acties mag ondernemen:
“De regering heeft besloten de sinds 2005 bestaande fiscale
regularisatieprocedure uit te breiden vanaf 2 juli 2013 en de
einddatum ervan vast te stellen op 31 december 2013. Het is
voor de rechtszekerheid van de belastingplichtige belangrijk
dat de aanvragen voor fiscale regularisatie (d.m.v. een regularisatieaangifte) ingediend worden bij het “Contactpunt Regularisaties”, dat deel uitmaakt van de dienst voorafgaande
beslissingen in fiscale zaken (DVB). Die dienst is gevestigd in
de Wetstraat 24, 1000 Brussel. Hij is per mail bereikbaar via
[email protected] Als u gecontacteerd wordt voor een
fiscale regularisatie, verwijs de betrokkene dan door naar dit
contactpunt en onderneem zelf geen andere acties. Met dank
voor uw begrip en uw medewerking21”.
Er is echter geen enkele wettelijke verplichting tot het indienen van een aangifte in fiscale regularisatie, zoals er wél een
verplichting is tot het betalen van belasting en het indienen
van een aangifte binnen de termijnen daartoe door de wet
voorzien. Indien een belastingplichtige aan zijn belastingcontroleur alle informatie verstrekt via een “bijvoeglijke aangifte” daarbij uitdrukkelijk stellende dat hij géén fiscale regularisatie volgens de wet van 27 december 2005 zoals gewijzigd
door de wet van 11 juli 2013 zal indienen, dan is het aan die
controleur om al dan niet over te gaan tot het vestigen van
een aanslag. Daartoe zijn wat de inkomstenbelasting betreft
de termijnen van artikel 358 WIB 1992 afdoende duidelijk.
Indien de bevoegde controleur niets doet, en géén aanslag
oplegt, dan kan dat aan de betrokken belastingplichtige niet
meer verder verweten worden.
19. Administratieve circulaire nr. Ci.RH.81/562.220 (AOIF 28/2010) d.d. 1 april 2010, randnr. 70; zie ook rapport Clerfayt, p. 4.
20. De instructie is eigenaardig daar het parlement, dat de wet moet stemmen, gereduceerd wordt tot een formaliteit, want “de regering heeft ‘besloten’ de wet te
wijzigen”. Qua draagwijdte naar de ontkenning van de trias politica toe en daarmee het legaliteitsbeginsel dat verankerd ligt in de Grondwet kan dat tellen.
Interessant daarbij is dat op 14 mei 2013 nog geen enkele tekst was voorgelegd aan het parlement, er was ook nog geen verslag van de Raad van State, dat dateert
pas van 27 mei 2013, dus twee weken later. Diverse parlementairen hebben er zich in die periode over beklaagd dat er reeds teksten circuleerden in ruime kringen
van journalisten, advocaten en bankiers maar dat zij nog niets ontvangen hadden en dat zij hun informatie uit de krant moesten halen.
21. Op 3 juli 2013 werden de ambtenaren – met enige aandrang – aan deze instructie herinnerd: “3 juli 2013 – Aan alle medewerkers van AAFisc – Bericht.
Herinnering aan de te volgen richtlijn bij een aanvraag voor fiscale regularisatie: De richtlijn van 14 mei 2013 met betrekking tot aanvragen voor fiscale
regularisatie wordt blijkbaar niet altijd even rigoureus opgevolgd. We krijgen signalen van de DVB dat nog steeds niet alle ingediende aanvragen tot fiscale
regularisatie bij hen toekomen voor behandeling. Daarom wordt met aandrang gevraagd dat elke ontvangen aanvraag om fiscale regularisatie, zij het een originele
of aanvullende, wordt doorverwezen naar het ‘Contactpunt Regularisaties’ als enige aanspreekpunt, en dat ter zake door de fiscale diensten geen enkele actie zou
worden ondernomen.”
larcier
this jurisquare copy is licenced to Tiberghien
d0c101a5082dbc5f010852841a4f0275
t.f.r. 446 – september 2013
[635]
Enkele aspecten van de wet op de fiscale regularisatie aangaande private vermogens anno 2013
Wat de situatie vanaf 1 januari 2014 betreft is het uiteraard
zo dat het voor de controleur niet meer mogelijk zal zijn om
de belastingplichtige door te verwijzen naar het CPR, dat
vanaf dan géén aangiftes meer zal kunnen ontvangen. Volgens een letterlijke lezing van de instructie kán de in gebreke
gebleven belastingplichtige dan geen kant meer uit, hij kan
immers niet meer naar het CPR én zijn lokale controleur
“moet zich onthouden van verdere acties”. Reden te meer
waarom de gegeven instructie van 14 mei 2013 niet juist is.
In deze wordt er nu reeds gesuggereerd dat men de administratieve boetes in de concrete toepassing verder zal verhogen22, waarmee wellicht wordt bedoeld dat men binnen de
beschikbare schaal van de belastingverhogingen van 10% tot
200% een “hogere” schaal zal willen toepassen dan nu in de
regel het geval is (20% of 50%) én dat men de dossiers vaker
naar het parket zou doorverwijzen voor strafrechtelijke vervolging.
Daarbij verliest men dan uit het oog dat een belastingverhoging een strafrechtelijk karakter kan hebben23 en dat een
straf naar het verleden toe niet retroactief kan worden verhoogd (art. 2 Sw.) wat een van de meer fundamentele principes van het strafrecht is. Bovendien is het opleggen van belastingverhogingen aan rechterlijk toezicht onderworpen24.
Concreet zou dat dus betekenen dat eenieder die vanaf
1 januari 2014 naar zijn lokale controleur stapt met een
fraude die dateert van 2012 of eerder, dat die meteen de
hoogste belastingverhoging van 200% zou opgelegd krijgen
(art. 225 tot 229 KB/WIB 1992) én worden doorverwezen
naar de strafrechter voor verdere strafrechtelijke vervolging
(art. 29bis Sv.) alwaar dan geldboetes tot maximaal
125.000 EUR dan wel 3.000.000 EUR25 kunnen worden opgelegd (die dan wel dienen te worden beoordeeld samen met
de cumulatieve belastingverhogingen wegens het strafrechtelijk karakter van deze laatste)26.
Het is dus inderdaad zo dat indien men uitgaat van de strenge variant van de op heden voorhanden zijnde belastingverhogingen, dat een regularisatie via het CPR wellicht sterk
aan te raden is.
2. De impact van de woonstaatheffing
De impact van de woonstaatheffing is dat een aangever er
belang bij kan hebben om géén fiscale regularisatie in te dienen maar wél een gewone bijvoeglijke aangifte. Het CPR
weigert immers – contra legem – de woonstaatheffing te ver-
rekenen. Ook wordt de betaalde woonstaatheffing niet als
kost in mindering gebracht. Dat is uitermate bezwaarlijk
daar de aangever zo tot een dubbele belasting wordt gedwongen. In het rapport Clerfayt werd hierover opgemerkt
dat het Contactpunt Regularisatie van mening is dat de door
haar berekende heffing geen personenbelasting is, zodat de
woonstaatheffing hiermee niet kan verrekend worden27. Dit
standpunt maakt het voorwerp uit van kritiek in de
rechtsleer28 en is ondertussen in de memorie van toelichting
reeds gecorrigeerd waar de regering nadrukkelijk erkent dat
de regularisatieheffing wél een belasting is29. Een verdere verklaring kan ook worden gevonden in het wantrouwen ten
aanzien van de belastingplichtige. Voor de jaren waarin het
bedrag van de woonstaatheffing (20% of 35%) hoger is dan
het bedrag van de uiteindelijk verschuldigde personenbelasting (15%) zou het overschot immers moeten aangerekend
worden op de andere door de belastingplichtige verschuldigde belastingen of zelfs kunnen resulteren in een teruggave.
Vermits er voor wat betreft de “overige inkomsten” geen uitwisseling van inlichtingen plaatsvindt tussen het Contactpunt en de lokale diensten, is het niet uitgesloten dat de belastingplichtige zou trachten om tweemaal van dit overschot
gebruik te maken. Dat is uiteraard een drogreden en men had
in het kader van de aanpassing van de wet perfect kunnen
remediëren door te bepalen dat de verrekende WSH wél
wordt doorgemeld aan de lokale controle.
O.i. dient de woonstaatheffing wel degelijk verrekend te
worden door het CPR en kan een belastingplichtige in dergelijk geval overwegen na de regularisatie een rechtsmiddel tot
teruggave aan te wenden. Alternatief is uiteraard de niet verjaarde inkomsten te “regulariseren” via de gewone controle.
Op die wijze kan de aangever de volledige en onvoorwaardelijke verrekening van de ingehouden woonstaatheffing met
de verschuldigde personenbelasting over verkregen roerende
inkomsten eisen.
De verrekening en terugbetaling van de woonstaatheffing
vloeien voort uit artikel 14 van de spaarrichtlijn (richtlijn
2003/48/EG van de Raad van 3 juni 2003, richtlijn met directe werking). Dit artikel stelt duidelijk dat de fiscale woonstaat van de belastingplichtige (in casu: België) ervoor moet
zorgen dat het heffen van de Europese bronbelasting niet
leidt tot dubbele belasting, concreet door het toekennen van
een belastingverrekening die gelijk is aan het bedrag van de
ingehouden woonstaatheffing en in voorkomend geval door
terugbetaling van het saldo. De onvoorwaardelijke plicht tot
verrekening en terugbetaling werden uitdrukkelijk omgezet
22. Wij verwijzen hier naar de uitspraken van de heer Karel Anthonissen tijdens het Actua TV Debat, zie hoger geciteerd.
23. Tiberghien Handboek, randnr. 1802, 40 en de daar geciteerde rechtspraak van EHRM, Hof van Cassatie en Grondwettelijk Hof.
24. Als voorbeeld kan worden verwezen naar het arrest van het hof van beroep te Gent waar werd gesteld dat de herhaalde en systematische nalatigheid een
aangifte in te dienen niet impliceert dat de belastingplichtige met bedrieglijk inzicht heeft gehandeld (Gent 24 april 1990, Tiberghien Handboek, uitgave 2011-12,
randnr. 1802, 20, vn. 4464).
25. Voor inbreuken gepleegd vanaf 1 november 2012; voorheen maximaal 125.000 EUR.
26. Voor een bespreking van de heersende onduidelijkheid rond de cumulatie van fiscale en strafrechtelijke boetes zie Fiscoloog: F. SMET, “‘Una via’ en minnelijke
schikking: een onmogelijk huwelijk?”, Fiscoloog 2012, afl. 1317, 8-10; F. SMET, “‘Una via’: ontdubbeling fiscale vervolging en sanctionering?”, Fiscoloog 2012,
afl. 1282, 8-10.
27. Rapport Clerfayt, o.c., p. 15.
28. G.D. GOYVAERTS, Fisc.Act. 2010, nr. 14, p. 5-6.
29. “Het samenvallen van de regularisatieheffing met de geregulariseerde belasting brengt met zich mee dat de regularisatieheffing de aard heeft van de
onderliggende geregulariseerde belasting”. Kamer, Doc. 53 2874/001, p. 5-7 met verwijzing naar M. DELANOTE, Schuld en executie, Brugge, die Keure, 2010, 269.
[636]
t.f.r. 446 – september 2013
this jurisquare copy is licenced to Tiberghien
d0c101a5082dbc5f010852841a4f0275
larcier
Enkele aspecten van de wet op de fiscale regularisatie aangaande private vermogens anno 2013
door de Belgische wetgever in artikel 7, § 2 van de wet van
17 mei 2004. Dat het CPR zich aan die verplichting onttrekt
door te weigeren met deze bepalingen rekening te houden, is
een manifeste schending van de spaarrichtlijn, en een miskenning van de wettelijke rechten van de belastingplichtige.
Dit probleem is alvast één parlementair niet ontgaan. In het
verslag van de plenaire vergadering staat immers te lezen30:
“Ik kom dan al meteen aan een eerste tekortkoming bij de
voorliggende regeling rond fiscale regularisatie, namelijk de
vraag waarom deze EU-woonstaatheffing niet kan worden
verrekend met deze fiscale regularisatie. De Luxemburgse en
de Zwitserse woonstaatheffing zijn via de voorliggende procedure dus niet aftrekbaar en zijn in feite een dubbele belasting. Met de voorliggende regularisatieregeling zal de belastingplichtige, na het betalen van de verschuldigde belastingen
en de boete, zijn woonstaatheffing via een aparte procedure
moeten terugvorderen. Van eenvoud en duidelijkheid gesproken. Een andere wettekst, meer bepaald artikel 14 van
de spaarrichtlijn, is ter zake evenwel duidelijk. Ik citeer: ‘Indien de rente die de uiteindelijke gerechtigde heeft ontvangen
in de lidstaat van de uitbetalende instantie is onderworpen
aan een bronbelasting, kent de fiscale woonstaat van de uiteindelijke gerechtigde hem overeenkomstig het nationaal
recht een belastingverrekening toe die gelijk is aan het bedrag
van de ingehouden belasting. Indien dit bedrag hoger is dan
het bedrag van de krachtens het nationaal recht verschuldigde belasting, restitueert de fiscale woonstaat het bedrag dat
te veel is ingehouden aan de uiteindelijke gerechtigde.’ In
deze fiscale regularisatie is dat principe dus blijkbaar niet
weerhouden. Het kan in deze regularisatiewet niet worden
uitgevoerd.”
De regering is aan deze bemerking van het parlementslid niet
tegemoet gekomen en heeft ervoor gekozen de wettelijke re-
geling die in strijd is met de spaarrichtlijn te handhaven. Het
is dus aan de betreffende aangevers om ofwel dit deel van de
inkomsten spontaan ter “regularisatie” aan te bieden bij hun
lokale controleur dan wel na ontvangst van het regularisatieattest een rechtsvordering tot teruggave in te stellen bij de
rechtbank van eerste aanleg.
IV. De wijzigingen door de wet van 11 juli
2013 voor het voetlicht
A. Module 1 vs. module 2
Als we de wet van 11 juli 2013 vergelijken met de eerste
ontwerpen31 dan valt op dat van de “gefaseerde” uitdoofregeling in twee periodes van zes maanden geen sprake meer is.
Dat heeft alles te maken met de voor de redactie van de wet
benodigde tijd sedert de beslissing van de regering in november 2012 om de wet te wijzigen. Zodoende kon men niet anders meer dan de “module 1” uit het oorspronkelijk voorstel
op hetzelfde moment in werking te laten treden als “module
2”. Dat is dan uiteindelijk 15 juli 2013 geworden.
Wat de “oude” wet betreft staat in artikel 19, 2de lid van de
wet van 11 juli 2013 dat aangiften die werden ingediend
vóór 15 juli 2013 nog onder de oude wet worden afgehandeld.
“De regularisatieaangiften ingediend vóór 15 juli 2013 zullen behandeld worden volgens de bepalingen van de programmawet van 27 december 2005 voor de wijzigingen aangebracht door de huidige wet.”
Schematisch ziet de wettelijke regeling er vanaf 15 juli 2013
als volgt uit:
Aanpassing
Artikel 122 (module 1)
Artikel 122/1 (module 2)
Toepassingssfeer
Fiscaal niet-verjaarde inkomsten
(art. 122)
Fiscaal verjaarde kapitalen (art. 122/1, § 1, 1ste lid)
Fiscaal verjaarde kapitalen onder de vorm van levensverzekeringen (art. 122/1, § 1, 2de lid)
Fiscaal niet-verjaarde inkomsten afkomstig van ernstige
en georganiseerde fiscale fraude waarbij bijzonder ingewikkelde mechanismen of procedés van internationale
omvang worden aangewend (EGFF) (art. 122/1, § 2)
Boete voor niet-verjaarde fraude
15% toe te voegen aan het gewone
tarief
20% toe te voegen aan het gewone tarief
Boete voor fiscaal verjaarde kapitalen
Niet van toepassing
35%
Er wordt géén onderscheid gemaakt tussen fiscaal verjaarde “gewone” en ernstige en georganiseerde fiscale
fraude
Verklaring over het gebruikte fraudeschema en omvang van het kapitaal
Ja
Ja
Tussenkomst CFI
Nee
Nee, geschrapt
Minnelijke schikking parket
Nee
Nee, geschrapt
Strafrechtelijke dekking
Voor alle fiscale misdrijven bedoeld in
artikel 127, § 1
Voor alle fiscale misdrijven bedoeld in artikel 127, § 1
alsmede voor de “accessoire” misdrijven gepleegd in het
kader van fiscale fraude (art. 127, § 2)
30. Kamer, Doc. 53 2874, wetsontwerp tot wijziging van het systeem van fiscale regularisatie en tot invoering van een sociale regularisatie (2874/1-6), Discussion
générale, Algemene bespreking, randnr. 22.12.
31. Fisc.Act. 2012, 39/1.
larcier
this jurisquare copy is licenced to Tiberghien
d0c101a5082dbc5f010852841a4f0275
t.f.r. 446 – september 2013
[637]
Enkele aspecten van de wet op de fiscale regularisatie aangaande private vermogens anno 2013
Wat het onderscheid tussen het tarief van 15% voor “gewone” fiscale fraude betreft en 20% voor “ernstige en georganiseerde fraude”, is het interessant om te lezen wat de staatssecretaris voor de staatshervorming daarover heeft gezegd in
de bevoegde Kamercommissie32:
“Een eerste vorm van regularisatie heeft betrekking op de
‘kleine belastingontduikers’, die zullen worden onderworpen
aan het normale belastingtarief, vermeerderd met een sanctie
van 15 procentpunt.
Een tweede vorm van regularisatie heeft betrekking op de
‘grote belastingontduikers’, die zich schuldig hebben gemaakt aan ernstige en georganiseerde fiscale fraude en aan
aanverwante misdrijven, zoals misbruik van vennootschapsgoederen en misbruik van vertrouwen. Zij worden onderworpen aan het normale belastingtarief, vermeerderd met
een sanctie van 20 procentpunt.”
Interessant is dus het gebruik van de termen “kleine” vs.
“grote” belastingontduikers. Als men weet dat er sedert
29 juli 2013 een fiscaal begrip “ernstige fiscale fraude” bestaat, dan is dat wel erg verwarrend. Bovendien heeft de
“omvang” van de gepleegde fiscaal niet-verjaarde fraude
niets te maken met de keuze tussen artikel 122 (15% boete)
en artikel 122/1 (20% boete). De “omvang” van de fraude
zou alléén kunnen spelen ter zake het “ernstige” karakter ervan, en die wetswijziging is pas op 29 juli 2013 in werking
getreden (zie supra). De toelichting die aan de parlementairen werd gegeven is op dit punt dus enigszins misleidend.
B. De dubbele eenmaligheid
In de wet van 27 december 2005 was vastgelegd dat men
maar één keer in zijn leven kon regulariseren. Volgens de wet
van 11 juli 2013 komen echter alléén nog de aangiftes die
worden ingediend “tussen 15 juli en 31 december 2013”, in
aanmerking om te beoordelen of de aangever al eens eerder
“in zijn leven” geregulariseerd heeft (art. 5 wet van 11 juli
2013 dat een nieuw art. 123, 3° wet van 27 december 2005
inschrijft). Per 15 juli 2013 werd dus de teller terug op nul
gezet voor iedereen. Dat betekent dat als een belastingplichtige bij het CPR al eens een dossier had ingediend vóór
15 juli 2013, hij vanaf die datum een tweede aangifte kan
doen, vanzelfsprekend onder de nieuwe voorwaarden. Daarvan hebben velen effectief gebruik gemaakt om dan vanaf
15 juli – eventueel – een tweede aangifte te kunnen indienen.
Dat kon in bepaalde gevallen het overwegen waard zijn, bijvoorbeeld met het oog op een tarief-optimalisatie: gebruik
maken van het vroegere lagere boetetarief voor niet-verjaarde fraude en met de fiscaal verjaarde kapitalen te wachten tot
15 juli, wat ter zake beroepsinkomsten bijvoorbeeld interessant kan zijn (zie infra voor een vergelijkende tabel). Of het
effectief de bedoeling is geweest om de gelegenheid te creëren
voor dergelijke optimalisaties door nog enkele weken tijd te
laten voor een aangifte onder het oude regime, is niet geheel
duidelijk, maar de tekst van de wet laat het alleszins uitdrukkelijk toe en de feiten zijn ernaar. Daarbij heeft de regering,
en met name minister Geens en staatssecretaris Crombez, vrij
enthousiast gecommuniceerd over het “grote succes” van het
aantal aangiftes per 15 juli 2013.
Blijft natuurlijk de vraag of velen zich geroepen zullen voelen
om effectief nog een tweede aangifte in te dienen en om dan
het tarief van 35% te gaan betalen? Daarover lopen de meningen uiteen, maar wij menen alvast dat daar een aantal
zeer goede redenen voor zijn, met name dan ter zake het remediëren van de aan elke gepleegde fiscale fraude inherente
witwasproblematiek (zie infra).
Het is in ieder geval opmerkelijk dat de regering, die absoluut géén fiscale amnestie wilde, nu een wettelijk kader heeft
neergezet op grond waarvan in gebreke gebleven belastingplichtigen binnen een filosofie van een “eenmalige” oefening,
toch twee aangiften in fiscale regularisatie hebben kunnen
indienen. De memorie van toelichting zegt daarover het volgende:
“De regularisatiemaatregel heeft steeds een eenmalig karakter. De regularisatieaangifte kan bijgevolg slechts éénmaal
tot de toepassing van de maatregel aanleiding geven. De wijziging heeft enkel tot doel te verduidelijken dat de regularisatieprocedure opnieuw wordt opengesteld voor iedereen,
hieronder begrepen diegenen die reeds een regularisatieaangifte vóór de inwerkingtreding van de huidige bepalingen, bij
het Contactpunt Regularisaties ingediend hebben.”33.
Feit lijkt echter te zijn dat vele aangevers tot nu toe hun regularisatie beperkt hebben tot de fiscaal niet-verjaarde inkomsten, en dus het strafrechtelijke witwasrisico over het
onderliggende kapitaal genegeerd hebben. Dat risico wordt
met zoveel woorden bevestigd in de memorie van toelichting:
“De aangever is verantwoordelijk voor de juistheid van de
bedragen vermeld in zijn regularisatieaangifte. Het CPR is
niet in de mogelijkheid noch bevoegd om de volledigheid
ervan te controleren. Indien zou blijken dat de inkomsten of
de aan te geven kapitalen geheel of gedeeltelijk niet werden
vermeld in de regularisatieaangifte, dan kan het afgeleverde
attest geen uitwerking hebben wat betreft de niet aangegeven
inkomsten. Fiscale en strafrechtelijke vervolging is dan mogelijk, daarin begrepen eventueel voor witwas.”34.
Met de wijzigingen aan artikel 505 Sw. in werking getreden
op 1 september 2007 is inderdaad bevestigd dat ook illiciete
vermogensvoordelen uit gewone fiscale fraude het voorwerp
kunnen zijn van een tweede of derde witwasmisdrijf wat de
fraudeur zelf betreft, en van een tweede witwasmisdrijf wat
de ontvanger van het illiciete voordeel betreft35. Het risico
moet dus wel degelijk ernstig worden genomen, want het is
niet beperkt tot de variant “ernstige en georganiseerde fiscale
fraude waarbij bijzonder ingewikkelde mechanismen of procedés van internationale omvang worden aangewend”.
32. Kamer, Doc. 53 2874/004, p. 8.
33. Doc. 53 2874/001, p. 11.
34. Doc. 53 2874/001, p. 8.
35. Fisc.Act. 2010, 28/8.
[638]
t.f.r. 446 – september 2013
this jurisquare copy is licenced to Tiberghien
d0c101a5082dbc5f010852841a4f0275
larcier
Enkele aspecten van de wet op de fiscale regularisatie aangaande private vermogens anno 2013
De memorie verwoordt nu ook letterlijk het al sedert enige
jaren door het CPR ingenomen standpunt dat het de “eigen
verantwoordelijkheid” van de aangever is om te bepalen
welk bedrag hij zal aangeven, en dat het CPR ter zake geen
onderzoeksbevoegdheid heeft. Enige niet opgenomen fiscaal
verjaarde inkomsten (volgens de wet geldig tot 15 juli 2013)
kunnen dan niet genieten van het voordeel van het attest,
men heeft die “kenbare” illiciete voordelen dan immers bewust verzwegen bij het indienen van de aangifte.
De Raad van State was eerder kritisch bij deze dubbele eenmaligheid met een verwijzing naar het arrest van het Grondwettelijk Hof over de EBA36. Het Hof heeft toen gezegd dat
een “regularisatie van onwettige situaties of gedragingen”
maar redelijk verantwoord is als zij eenmalig blijft. Omdat
de nieuwe regeling een nieuwe mogelijkheid tot fiscale regularisatie biedt, leek volgens de Raad van State het ontwerp
niet in overeenstemming te zijn met de voorwaarden die het
Grondwettelijk Hof stelt. In principe speelde hetzelfde bezwaar al bij de vervanging van de EBA door de huidige regularisatie (wet van 27 december 2005). Want iemand die een
EBA had gedaan, kon en kan daarna nog een fiscale regularisatie doen. Toch zag het Grondwettelijk Hof toen geen probleem: omdat de regularisatie verschilt van de EBA inzake
het toepassingsgebied, het aan te geven inkomen en het tarief, wordt geen afbreuk gedaan aan de eenmaligheid37.
De nieuwe regularisatie is in ieder geval ruimer dan de oude
op een aantal vlakken. Zo wordt er nu wél een mogelijkheid
geboden voor ernstige en georganiseerde fraude, en is er wél
een regeling voor misbruik van vennootschapsgoederen en
misbruik van vertrouwen. Tevens geldt een ruimere strafrechtelijke bescherming. Ten slotte is er nu duidelijkheid
over de mogelijkheid om “fiscaal verjaarde fraude” te regulariseren, met een speciaal tarief. Allemaal redenen om aangevers die reeds van de oude “onvolkomen” wet gebruik
hebben gemaakt, een tweede bijkomende kans te geven.
De regering heeft op dit punt niet gereageerd en het wetsontwerp ook niet aangepast. Dat kon ook niet wegens de door
de regering reeds ingenomen engagementen. Blijft de vraag
of iemand zich geroepen zal voelen om dit punt te gaan voorleggen aan het Grondwettelijk Hof. M.i. lijkt het niet opportuun om een dergelijke vordering in te stellen.
C. Kritiek van de Raad van State ter zake de
gewestbelastingen die géén federale
bevoegdheid zijn
Twee maanden na de goedkeuring op de ministerraad38 heeft
de Raad van State op 27 mei 2013 een advies uitgebracht
over het wetsontwerp m.b.t. de nieuwe fiscale regularisatie.
De kritiek was vrij fundamenteel. Een hele reeks punten
waren al eerder in de rechtsleer uitgesproken en waren trouwens bij de onderhandelaars bekend.
Zo heeft de Raad van State een fundamenteel probleem gesignaleerd met het feit dat de federale wet van 11 juli 2013
zou neerkomen op het verlenen van een vrijstelling van gewestelijke belastingen zoals registratie- en successierechten.
De Raad van State is van mening dat het instellen van een
mogelijkheid tot fiscale regularisatie inzake gewestelijke belastingen een bevoegdheid van de gewesten is. M.b.t. gewestelijke belastingen is de federale overheid alleen nog bevoegd
voor de procedureregels en de sancties bij niet-naleving van
die procedureregels (als ze nog instaat voor de “dienst van de
belasting”). Sancties voor het niet betalen van de belasting
zijn daarentegen een zaak van de gewesten, zo stelt het de
Raad van State, die zeer uitvoerig op het onderwerp ingaat39.
Daarbij gaat het dus niet over aspect “inning” van de successierechten zelf via een fiscale regularisatie, maar wel over de
boete van 10%, 15% en 20% almede over het tarief van
35%. Daaronder vallen de regels voor de strafbaarstelling
van fiscale fraude, met inbegrip van het vrijstellen van strafvervolging of van straf. Daarbij verwijst de Raad van State
naar het arrest van het Grondwettelijk Hof over de EBA. Het
Hof oordeelde toen dat de EBA niet op gewestbelastingen
van toepassing was, waarna de gewesten uitdrukkelijk de gevolgen van de EBA-wet uitgebreid hebben tot “hun”
belastingen40.
Het is echter de vraag of die stelling juist is daar de EBA-wet
een “gunsttarief” inlaste, wat in de huidige wet niet het geval
is. In de aangepaste wet is dit alléén, en dan nog slechts deels,
het geval voor fiscaal verjaarde belasting (het tarief van 35%
dus). Of de belastingschuld verjaard is of niet, is irrelevant,
stelt de Raad. Ook voor een verjaarde gewestbelasting blijven de sancties – puur strafrechtelijk dus – een gewestbevoegdheid.
Daarmee wordt uiteraard een fundamentele poot onder de
wet onderuit getrokken. Het heeft immers geen enkele zin
om een regeling uit te werken voor fiscaal verjaarde kapitalen als daarmee ontdoken successierechten niet zijn afgedekt,
fiscaal noch strafrechtelijk. Net zoals bij de EBA zal men dus
de “hulp” van de drie gewesten moeten inroepen.
Nu heeft de regering op dit punt de Raad van State op diverse
fora zeer uitvoerig van weerwoord gediend. In de memorie
van toelichting werden daaromtrent een aantal interessante
passages toegevoegd41.
Wat de fiscale aspecten betreft:
“In tegenstelling tot hetgeen was bepaald in de wet van
31 december 2003 ‘houdende invoering van de eenmalige
bevrijdende aangifte’, wordt de heffing in het kader van de
fiscale regularisatie principieel berekend op de grondslagen
en tarieven die door de wet- of decreetgever zijn bepaald.
Zowel artikel 122 van de huidige wet van 27 december 2005
36. Kamer, Doc. 53 2874/002, p. 50.
37. GwH 26 april 2007, nr. 68/2007, Fisc.Act. 2007, 18/1.
38. Fisc.Act. 2013, 13/4.
39. Kamer, Doc. 53 2874/001, p. 32 e.v.
40. GwH 20 april 2005, nr. 72/2005, Fisc.Act. 2005, 16/2, 19/10 en 43/10.
41. Kamer, Doc. 53 2874/001, p. 5-7.
larcier
this jurisquare copy is licenced to Tiberghien
d0c101a5082dbc5f010852841a4f0275
t.f.r. 446 – september 2013
[639]
Enkele aspecten van de wet op de fiscale regularisatie aangaande private vermogens anno 2013
als artikelen 122 en 122/1, § 2 van het voorliggende ontwerp
onderwerpen de geregulariseerde inkomsten en handelingen
die het voorwerp uitmaken van een regularisatieaangifte aan
hun normaal belastingtarief verhoogd met een boete. Op
grond van het voorliggende ontwerp wordt een belastingplichtige aldus niet bevrijd van een gewestelijke belasting
zonder dat de belasting werd voldaan tegen de door het gewest bepaalde aanslagvoet noch wordt een vrijstelling verleend waarin het betrokken gewest niet heeft voorzien (cf.
per analogie, GwH 20 april 2005, nr. 72/2005, B.7.). De regularisatieheffing moet in wezen worden opgevat als een vestigingsmodaliteit. Het samenvallen van de regularisatieheffing met de geregulariseerde belasting brengt met zich mee
dat de regularisatieheffing de aard heeft van de onderliggende geregulariseerde belasting (DELANOTE, M., Schuld en executie, Brugge, die Keure, 2010, 269).”
“Mits het door de gewestelijke overheid bepaalde tarief
wordt betaald en zolang de federale overheid voor de ‘dienst
van de belasting’ zorgt, kan de federale wetgever bijgevolg in
een procedure ter regularisatie van gewestbelastingen voorzien. De dienst van de belasting omvat de vaststelling van de
belastinggrondslag, de berekening van de belasting, de controle van de belastinggrondslag en van de belasting, de daarop betrekking hebbende betwistingen (zowel administratief
als gerechtelijk), de inning en de invordering van de belastingen (met inbegrip van de kosten en de intresten) (Parl.St.
Kamer 2000-01, Doc. 50-1183/007, p. 160).”
Wat de strafrechtelijke aspecten betreft:
“Specifiek met betrekking tot de sanctionering komt het in
beginsel aan de gewesten toe ‘de inbreuken op de door hen
vastgestelde bepalingen inzake gewestelijke belastingen vast
te stellen en de desbetreffende straffen te bepalen. Zolang de
federale overheid evenwel zorgt voor de dienst van de gewestelijke belastingen, bepaalt zij, overeenkomstig artikel 5, § 3
van de bijzondere wet van 16 januari 1989, de procedureregels en derhalve ook de sancties op de overtreding van die
regels’ (GwH 20 april 2005, nr. 72/2005, B.13.2.).”
“De gewesten zijn in geen geval bevoegd voor de vrijstelling
van strafvervolging met betrekking tot witwasmisdrijven
(art. 505 Sw.) noch inzake de ‘accessoire misdrijven’ (met
name valsheid in geschriften (art. 193 tot 197 Sw.), misbruik
van vennootschapsgoederen (art. 491 en 492bis en 489 tot
490bis Sw.) en valsheid in de jaarrekening (art. 127 van het
W.Venn.). In deze context moet ook de regularisatieheffing
die betrekking heeft op fiscaal verjaarde kapitalen, worden
beoordeeld. Dit is in voorkomend geval geen heffing die ontdoken gewestbelastingen vergoedt, maar in essentie een
boete om onder een strafuitsluitende verschoningsgrond te
kunnen vallen (onder meer inzake witwassen dat voor de
dader ook strafbaarheid voorziet in geval van gewone fiscale
fraude).”
Op basis van de kritiek van de Raad van State werd in de
bevoegde Kamercommissie door de oppositie de schorsing
van de bespreking van het wetsontwerp gevraagd42. Dit verzoek werd door de meerderheid niet weerhouden.
De regering erkent in haar argumentatie dat de regularisatieheffing slechts een vestigingsmodaliteit is en dat de bedragen
zullen worden doorgestort aan de gewesten (ofschoon dit
laatste nergens geregeld is), dat de regularisatieheffing – tenminste wat het onderdeel “belasting” betreft – de aard heeft
van de onderliggende geregulariseerde belasting en dat de
35%-heffing géén heffing is die ontdoken gewestbelastingen
vergoedt maar een boete is om onder een strafuitsluitende
verschoningsgrond te kunnen vallen.
Jansen wijst (terecht) op het feit dat een eventueel bevoegdheidsprobleem al zou bestaan sinds de oorspronkelijke regularisatiewet van 27 december 200543. Reeds sinds 2006 worden attesten voor ontdoken successierechten uitgereikt waarbij ook strafrechtelijke immuniteit wordt verleend. Zowel de
Vlaamse minister-president als de toenmalige minister van
Financiën hadden die kwestie destijds snel ontmijnd: “Aangezien de programmawet inzake de successierechten niet
raakt aan de belasting zelf, noch aan de administratieve boetes, noch aan de nalatigheidsintresten, is er dus in dezen geen
bevoegdheidsprobleem. (…) dat het hier gaat om fiscale regularisatie, die geen instemming van Vlaanderen behoeft,
noch een samenwerkingsakkoord of een decreet.”44.
Blijft de vraag of iemand zich geroepen gaat voelen om op
basis van de argumentatie van de Raad van State, die herhaaldelijk verwijst naar arresten van het Grondwettelijk
Hof, naar dit Grondwettelijk Hof te stappen om de 35%regeling ter zake de successierechten te laten vernietigen. M.i.
lijkt dat, lezende het verweer van de regering, niet meteen een
haalbare kaart noch opportuun om dergelijke vordering in te
stellen. Blijft de vraag hoe de aangevers met deze rechtsonzekerheid zullen omgaan. Wellicht – en dat is toch de ervaring
in de praktijk – wordt dit besogne als “niet relevant” terzijde
geschoven.
D. Het inlassen van een hogere boete, de
evolutie van de boete van 10% over 15%
naar 20%
Per 15 juli 2013 is het tarief van de boete in procentpunten
voor fiscaal niet-verjaarde “gewone” fraude verhoogd van
10% naar 15%. Het artikel dat daartoe in de wet werd ingelast werd aangepast op verzoek van de Raad van State om
elke twijfel met betrekking tot de temporele toepassing ervan
uit te sluiten.
Artikel 122, § 1. De fiscaal niet-verjaarde geregulariseerde
overige inkomsten vermeld onder artikel 121, 2°, die het
voorwerp uitmaken van een regularisatieaangifte conform
de bepalingen van dit hoofdstuk worden onderworpen aan:
42. Kamer, Doc. 53 2874/004, p. 3, interventie vanwege Veerle Wouters (NVA).
43. T. JANSEN, “Fiscale regularisatie, regularisatie gaat de laatste zes maanden in”, Fisc.Act., nr. 24, p. 3.
44. Interpellatie nr. 56 Stassen, 13 december 2005, Vlaams Parlement 2005-06, Commissie Algemeen Beleid, Financiën en Begroting; Mond. Vr. nr. 10636, Luk
Van Biesen, 7 maart 2006, Kamercommissie Financiën, Criv 51 Com 873, 45.
[640]
t.f.r. 446 – september 2013
this jurisquare copy is licenced to Tiberghien
d0c101a5082dbc5f010852841a4f0275
larcier
Enkele aspecten van de wet op de fiscale regularisatie aangaande private vermogens anno 2013
hun normale belastingtarief indien de regularisatieaangifte ten laatste op 30 juni 2006 wordt ingediend;
–
hun normale belastingtarief verhoogd met een boete
van 5 percentpunten, indien de regularisatieaangifte
vanaf 1 juli 2006 en ten laatste op 31 december 2006
wordt ingediend;
–
hun normale belastingtarief verhoogd met een boete
van 10 percentpunten, indien de regularisatieaangifte
wordt ingediend vanaf 1 januari 2007 en ten laatste op
14 juli 2013;
–
hun normale belastingtarief verhoogd met een boete
van 15 percentpunten, wanneer de regularisatieaangifte
wordt ingediend vanaf 15 juli 2013 en ten laatste op
31 december 2013 en voor zover artikel 122/1 niet van
toepassing is.
Aangezien het geen proportionele boete maar een “absolute”
boete in procentpunten is, zal een ontdoken intrest, fiscaal
niet verjaard, aan een heffing van 30% (15% + 15%) worden onderworpen. Rekening houdende met de niet-verrekenbaarheid van de woonstaatheffing loopt de rekening echter
nog veel hoger op, een eenvoudig voorbeeld. Stel een belastingplichtige heeft in de periode 2006-2011 een totale som
van 250.000 EUR intresten behaald waarop 65.000 EUR
WSH werd ingehouden. De regularisatie heffing van 30%
bedraagt 75.000 EUR waarmee de reeds ingehouden WSH
niet kan worden verrekend. Totale belasting en boetes belopen dus 140.000 EUR of 56%.
In tegenstelling tot de wet 2005 van toepassing tot en met
14 juli 2013, waar ook fiscaal verjaarde nog “kenbare” fraude aan de boete van 10% kon worden geregulariseerd, is dat
vanaf 15 juli niet meer mogelijk. De toepasbaarheid van
artikel 122 werd immers beperkt tot de fiscaal niet-verjaarde
fraude, waar het nieuwe artikel 122/1, § 1 voorziet in de regularisatie van fiscaal verjaarde kapitalen. Zoals uit de hogere tabel blijkt, betekent dat dus voor fiscaal verjaarde intresten geen boetestijging van 5% maar van 10% (35% i.p.v.
25%). Daarbij kan men zich de vraag stellen of dat wettelijk
wel mogelijk is.
Het boetetarief voor een in het verleden gepleegd vergrijp
wordt immers verhoogd vanaf 15 juli 2013. Dat kan geacht
worden in strijd te zijn met een van de fundamentele principes van het strafrecht, dat een zwaardere straf nooit retroactief kan worden ingevoerd (art. 2, § 1 Sw.)45. Het onderdeel
“boete” van de regularisatieheffing zou immers een strafrechtelijk karakter hebben. Men kan zich de vraag stellen of
dat principe wel van toepassing is op een fiscale regularisatie
via het CPR. De fiscale regularisatie is immers een “vrijwillige” procedure die geenszins verplicht is. Het is een mogelijkheid die de wet biedt, geen verplichting die door de wet
wordt opgelegd. In een recente Nederlandse zaak heeft de
rechtbank nochtans geoordeeld dat een boete in het kader
van een fiscale regularisatie (inkeerregeling in Nederland)
een strafrechtelijk karakter heeft en dat een verhoging van
die boete dus niet retroactief toegepast mag worden op frau–
de van vóór de wetswijziging46. Het Europees verdrag voor
de rechten van de mens (art. 7, 1. EVRM) verbiedt immers
dat overtreders een zwaardere boete krijgen dan de boete die
gold op het moment waarop zij de overtreding begingen.
Tegen dat vonnis werd beroep aangetekend door de Nederlandse fiscus, maar het is alvast wel interessant om na te gaan
of dat principe ook zou kunnen gelden voor de regularisatiewet van 27 december 2005, en bij uitbreiding zelfs t.a.v. de
EBA-wet van 31 december 2003, die voorzag in boetes over
het “kapitaal” van slechts 6% en 9% en die van toepassing
was op alle gelden die op rekening stonden uiterlijk op
31 mei 2003.
De 15%-boete geldt vanaf 15 juli 2013 tevens voor geregulariseerde beroepsinkomsten en BTW (waarvoor onder de
wet 2005 geen boete gold), met dien verstande dat de boete
in dit geval maar één keer kan worden toegepast. Dit principe van de “unieke” boete wordt wettelijk vastgelegd in
artikel 122, § 4, 1ste lid en in artikel 122/1, § 2, c):
“Voor zover artikel 122/1 niet van toepassing is, worden de
geregulariseerde fiscaal niet-verjaarde BTW-handelingen die
het voorwerp uitmaken van een regularisatieaangifte (…),
onderworpen aan de BTW aan het tarief van toepassing met
betrekking tot de geregulariseerde verrichting in het jaar
waarin deze verrichtingen plaatsvonden verhoogd met een
boete van 15 percentpunten behalve in de gevallen waarin de
regularisatieaangifte eveneens aanleiding geeft tot regularisatie van de geregulariseerde fiscaal niet-verjaarde beroepsinkomsten.”
De kostprijs van het fiscaal regulariseren van fiscaal niet-verjaarde beroepsinkomsten bedraagt dus volgens deze tarieven
86% (50% normaal tarief + 21% BTW + 15% boete), wat
een zeer hoge heffing inhoudt. In feite is de heffing nog hoger
daar er naast gemeentebelasting tevens nog een sociale heffing van 15% zal moeten worden betaald, die echter op een
andere grondslag wordt berekend en die aftrekbaar is voor
de berekening van de heffing over de geregulariseerde beroepsinkomsten (art. 127/1 e.v. van de gecoördineerde wet).
Een voorbeeld om dit toe te lichten:
Tarief
Ontdoken beroepsinkomsten
Bedragen
1.000.000 EUR
BTW
21%
210.000 EUR
Boete op BTW
0%
0 EUR
Sociale regularisatie
15% op bv. 500.000 75.000 EUR
EUR
Personenbelasting
50%
Gemeentebelasting
8%
37.000 EUR
Boete
15%
138.750 EUR
462.500 EUR
Totale heffing
92,33%
923.250 EUR
Totaal netto
7,67%
76.750 EUR
Uit dit voorbeeld blijkt dat de fiscale regularisatie van fiscaal
niet-verjaarde beroepsinkomsten in de personenbelasting een
schier onhaalbare operatie is. Een heffing van 92,33% is im-
45. Cass. 22 maart 1994, Arr.Cass. 1994, 294.
46. Rb. Haarlem 19 februari 2013, LJN BZ3272, rechtspraak.nl.
larcier
this jurisquare copy is licenced to Tiberghien
d0c101a5082dbc5f010852841a4f0275
t.f.r. 446 – september 2013
[641]
Enkele aspecten van de wet op de fiscale regularisatie aangaande private vermogens anno 2013
mers confiscatoir. Blijft de vraag of dit een “verhoging” is
van de boetetarieven? Indien we uitgaan echter van de maximale proportionele boete van 200% zoals die geldt volgens
artikel 444 WIB 1992, alvast niet. De kans dat een belastingplichtige zijn gelijk haalt op basis van die redenering lijkt dus
eerder gering. Het contrast met het 35%-tarief van toepassing op fiscaal verjaarde kapitalen blijft echter.
E. Fiscaal verjaarde kapitalen, al dan niet
onder de vorm van levensverzekeringen
1. Een nieuw concept
De vernieuwde regularisatie vanaf 15 juli 2013 is mede bedoeld om een uitweg te bieden voor wie “te weinig” heeft
geregulariseerd in de eerste fase en daaraan alsnog wil verhelpen. In de rechtsleer is al vaker gesignaleerd dat de zogenaamde 7-jaar-regularisaties géén oplossing bieden voor het
onderliggende kapitaal en het daarmee verbonden witwasrisico47. Daartoe werd een speciaal en in vergelijking met de
EBA 2004 eerder hoog tarief van 35% in het leven geroepen
voor “fiscaal verjaarde kapitalen” in artikel 122/1 van de
aangepaste wet.
Fiscaal verjaarde kapitalen worden in het nieuwe artikel 121,
8° dat wordt ingevoerd bij artikel 2, d) van de wet van 11 juli
2013 als volgt omschreven:
“8° onder ‘fiscaal verjaarde’ kapitalen: de in dit hoofdstuk
bedoelde kapitalen ten aanzien waarvan de fiscale administratie ingevolge het verstrijken van de termijnen, naar gelang
het geval, bedoeld in de artikelen 354 of 358, § 1, 1° van het
Wetboek van de Inkomstenbelastingen 1992 of de
artikelen 81, 81bis, of 83 van het Wetboek van de Belasting
over de Toegevoegde Waarde of de artikelen 137 of 159 van
het Wetboek der Successierechten of de artikelen 214, 216,
2171 en 2172 of 218 van het Wetboek der Registratie-, Hypotheek- en Griffierechten of de artikelen 2028 of 2029 van
het Wetboek diverse rechten en taksen, geen heffingsbevoegdheid meer kan uitoefenen op het ogenblik van de indiening van de regularisatieaangifte en in hoofde van diegene op
wiens naam de regularisatieaangifte is ingediend.”
Het is de nadrukkelijke bedoeling van de wet van 11 juli
2013 om een oplossing te bieden voor het “witwasprobleem” m.b.t. fiscaal verjaarde kapitalen die op een buitenlandse rekening geparkeerd staan en/of in een (buitenlandse)
levensverzekering zijn ondergebracht.
Artikel 122/1, § 1.
1° Fiscaal verjaarde kapitalen die afkomstig zijn van de fiscale misdrijven bedoeld in artikel 127, § 1 [fiscale fraude en
witwassen ervan], die het voorwerp uitmaken van een regularisatieaangifte conform de bepalingen van dit hoofdstuk,
worden onderworpen aan 35 percentpunten op het kapitaal.
2° Fiscaal verjaarde kapitalen onder de vorm van levensverzekeringen die het voorwerp uitmaken van een regularisatieaangifte conform de bepalingen van dit hoofdstuk, worden
onderworpen aan 35 percentpunten op het kapitaal.
Of het kapitaal “fiscaal verjaard” is, wordt bepaald op
datum van indiening van de aangifte in fiscale regularisatie
door de aangever:
“(…) geen heffingsbevoegdheid meer kan uitoefenen op het
ogenblik van de indiening van de regularisatieaangifte”
(nieuw art. 121, 8°).
Er is dus géén vaste peildatum vóór dewelke de fiscale verjaring moet zijn ingetreden, zoals dat bijvoorbeeld bij de EBA
met de wet van 31 december 2003 wél het geval was. Toen
konden bijvoorbeeld beroepsinkomsten die dateerden vanaf
1 januari 2002 géén voorwerp uitmaken van een EBA. Verder moesten de desbetreffende bedragen vooraf aan 1 juni
2003 op een rekening staan. Dat die “logica” in deze wet niet
werd ingeschreven is enerzijds te verklaren vanuit het feit dat
het niet in de bedoeling lag van de regering om een nieuwe
EBA te ontwerpen maar dat men slechts een “amendement”
wenste aan te brengen aan de bestaande wet, en anderzijds
omdat men de complexiteit van het “regulariseren van kapitalen” binnen het kader van de heersende witwaswetgeving
heeft onderschat.
Het is immers zo dat eens wordt gerefereerd naar “fiscaal
verjaarde kapitalen”, men vanuit legistiek oogpunt de link
met de onderliggende belastingen moet doorknippen. Het
laten afhangen van de regularisatie aan het 35%-tarief voor
fiscaal verjaarde kapitalen van een verjaringsdatum die kan
intreden “pendente conditione” is fiscaal technisch eigenlijk
onjuist en kan aanleiding geven tot een feitelijke ongelijkheid
van belastingplichtigen voor de toepassing van de fiscale wet,
én de strafwet. Een voorbeeld om dat duidelijk te maken: een
aangifte in fiscale regularisatie voor de niet-aangegeven nalatenschap van een overleden suikertante d.d. 15 mei 2003
(met verjaringstermijn van 10 jaar en 5 maanden) die wordt
ingediend vanaf 15 oktober 2013, zal aan “slechts” 35%
worden belast, maar tot 14 oktober 2013 aan een tarief van
65% + 15% of 80% (want dan op datum van de indiening
van de aangifte in fiscale regularisatie nog niet fiscaal verjaard).
Het niet duidelijk definiëren van een peildatum ter zake de
definitie van fiscaal verjaard kapitaal is m.i. in strijd met de
aanbevelingen die de OESO heeft gedaan ter zake de uitwerking van nationale regelgeving van fiscale regularisatie. De
OESO zegt in haar rapport van 2010 ter zake48:
“The terms of the programme should be clearly set out in
guidance accessible both to the eligible population and to
others, to avoid both ambiguity and any charge of a lack of
even-handedness on the part of the tax authority.”
Men kan niet ontkennen dat er ter zake fiscaal verjaarde kapitalen een zekere “ambiguity” heerst. Dat aangevers de
facto “ongelijk” zullen worden behandeld naar gelang hun
47. Zie o.a. Tiberghien Handboek, uitgave 2012-13, randnr. 11014 in fine.
48. OECD report 2010 on Offshore Voluntary Disclosure, Comparative analysis, guidance & policy advice, Sept 2010, www.oecd.org/tax/administration/
46244704.pdf.
[642]
t.f.r. 446 – september 2013
this jurisquare copy is licenced to Tiberghien
d0c101a5082dbc5f010852841a4f0275
larcier
Enkele aspecten van de wet op de fiscale regularisatie aangaande private vermogens anno 2013
eigen risico-inschatting bij gebrek aan duidelijke wettekst
staat nu al vast. Bovendien is er vastgesteld, wat ook door de
regering wordt erkend, dat er een verschil is in de toepassing
van de wet op de fiscale regularisatie al naar gelang het
landsgedeelte waar de aangever woont. Jansen signaleert
naar aanleiding van een interventie in het parlement49 en een
artikel van de hand van BBI-gewestelijk directeur Karel
Anthonissen dat er ter zake het aantal jaren dat aangevers
regulariseren onder de oude wet, een “cultureel verschil” is
vastgesteld50:
“Momenteel is het eerder de praktijk dat enkel de laatste
zeven jaar worden aangegeven, waarbij men dus het besmette fiscaal verjaarde basiskapitaal niet meeneemt. Opvallend
is dat ter zake een verschil in cultuur lijkt te zijn ontstaan, dat
wordt toegerekend aan een verschillend beleid van het Openbaar Ministerie in beide landsgedeelten. Nederlandstalige
advocaten zouden hun cliënten tegenwoordig steeds meer
aanraden om de fiscale regularisatie zo grondig mogelijk te
doen (onder het huidige regime). Daarentegen zouden Franstalige advocaten hun cliënten bijna altijd aanraden dat een
regularisatie van de niet-aangegeven inkomsten over de laatste zeven jaar volstaat [Parl.St. Kamer 2012-13, nr. 2874/4,
15 en 22.]. Met de ‘toelichting’ over het fraudeschema en de
historische oorsprong van het kapitaal zal het voortaan duidelijker worden of de fiscaal verjaarde kapitalen (of een gedeelte daarvan) al dan niet mee moeten worden geregulariseerd met de niet-verjaarde inkomsten. Het nieuwe regime
zou dus een einde kunnen maken aan dat cultuurverschil.
Hoewel het Contactpunt Regularisatie zijn opdracht beperkt
tot de berekening van de heffing op grond van de gegevens
die de aanvrager doorgeeft (Mond.Vr. nr. 17564, Almaci en
nr. 17868, Gilkinet, 15 mei 2013, Kamercommissie Financieen, Criv 53 Com 746, 54.)”
Nu ben ik er persoonlijk helemaal niet van overtuigd dat met
de “toelichting” over het fraudeschema en de historische
oorsprong van het kapitaal het voortaan duidelijker zal worden of de fiscaal verjaarde kapitalen (of een gedeelte daarvan) al dan niet mee zullen worden geregulariseerd met de
niet-verjaarde inkomsten. Het zal een aartsmoeilijke en complexe oefening worden in ieder individueel dossier, zoals
hierna zal blijken aan de hand van een proeve van pragmatische benadering.
2. Levensverzekeringen en fiscaal verjaarde
kapitalen, géén aparte behandeling
Fiscaal verjaarde kapitalen die afkomstig zijn uit fiscale misdrijven enerzijds en fiscaal verjaarde kapitalen onder de
vorm van levensverzekeringen anderzijds, worden in twee afzonderlijke alinea’s van artikel 122/1, § 1 van de gecoördineerde wet genoemd. Fiscaaltechnisch heeft dat geen enkele
zin en voegt dat niets toe. Er wordt aan levensverzekeringen
alleszins géén afzonderlijke behandeling, noch tarief, noch
specifieke procedure gekoppeld. Of de “fiscaal verjaarde kapitalen” nu ondergebracht zijn in een levensverzekering of
niet, maakt voor de fiscale regularisatie ervan, noch voor het
toepasbare tarief, iets uit.
Dus er moet een andere reden zijn om “levensverzekeringen”
in de wet bij naam te noemen. Met de al genoemde aangifteplicht voor “het bestaan van buitenlandse levensverzekeringen” is het de bedoeling om vermogen dat men “verborgen”
heeft in dergelijke polissen, aan de oppervlakte te brengen,
zo stelt het de memorie van toelichting51:
“Door deze aangifteverplichting wordt een vluchtweg gesloten voor vermogens die verborgen willen blijven via constructies met buitenlandse levensverzekeringen.”
Het loutere feit dat “fiscaal verjaarde kapitalen” in een (buitenlandse) levensverzekering zijn ondergebracht, biedt immers géén oplossing voor het onderliggende witwasprobleem.
Opgemerkt wordt dat de overdracht van vermogen – dat zijn
fiscaliteit niet heeft ondergaan – naar een verzekeringspolis,
als een tweede witwasmisdrijf in hoofde van de belastingplichtige-fraudeur kan worden beschouwd, indien dit is gebeurd met de bedoeling om de illiciete oorsprong van het vermogen te verdoezelen of een persoon die betrokken is bij een
misdrijf waaruit de zaken voortkomen, te helpen ontkomen
aan de rechtsgevolgen van zijn daden (bv. de schenker), ook
al kunnen andere overwegingen van private of economische
aard mede tot die beslissing hebben bijgedragen (geen nieuwe fiscale fraude meer plegen, successieplanning, keuze voor
dienstverlening in een ander EU-land, …). De overdracht van
illiciet vermogen in een levensverzekering alsook het verder
aanhouden van een levensverzekering vormt m.i. ook een
derde witwasmisdrijf in hoofde van de belastingplichtigefraudeur (verhelen of verhullen van de illiciete oorsprong) of
kan als dusdanig worden beschouwd door het parket.
De wet nodigt de belastingplichtige dus nadrukkelijk uit om
die kapitalen “ook” te regulariseren, en het feit dat ze
“reeds” eerder in een levensverzekering werden onderge-
49. Uit interventie nr. 22/12 van de bespreking in de bevoegde Kamercommissie: “Waar het dan toch tot vervolging komt, blijkt er in de praktijk een fiscale
scheidingslijn door België te lopen, omdat de aanpakken in de diverse gerechtelijke arrondissementen helemaal niet op elkaar zijn afgestemd. Uit een presentatie
van BBI-directeur Karel Anthonissen blijkt immers dat men dit land kan opdelen in vijf gebieden waar het gerecht een eigen specifieke aanpak heeft. Aangaande
fiscale zaken blijkt het gerecht van West- en Oost-Vlaanderen het strengste te zijn. Het gerecht van Antwerpen kwam in verschillende fiscale zaken met een
correctioneel proces als stok achter de deur tot een dading die honderden miljoenen euro opbracht. In Brussel en omgeving rijdt de klassieke trein der traagheid.
In Wallonië is de toestand het meest dramatisch. Het aantal fiscale processen in het gerechtelijk arrondissement Bergen dat tot een goed einde werd gebracht, is
op één hand te tellen. In de gerechtelijke arrondissementen Luik, Namen en Luxemburg zijn er bijna geen vervolgingen. Daar wordt zelden een fiscale fraudeur
gestraft. (…) Inzake belastingen kunnen er geen voorrechten worden ingevoerd.”
50. T. JANSEN, “Regularisatie gaat laatste zes maanden in”, Fisc.Act., nr. 24, p. 4.
51. Kamer, Doc. 53 2561/001, p. 71.
larcier
this jurisquare copy is licenced to Tiberghien
d0c101a5082dbc5f010852841a4f0275
t.f.r. 446 – september 2013
[643]
Enkele aspecten van de wet op de fiscale regularisatie aangaande private vermogens anno 2013
bracht is daarbij een bijzondere omstandigheid die door de
wet wordt benoemd maar die verder géén relevantie heeft.
De toevoeging “buitenlandse” bij levensverzekeringen die
eerder in een vroegere versie van het voorontwerp werd gebruikt, is in de wet van 11 juli 2013 zelf achterwege gebleven, dit om conform te zijn met de EU-regels. Let wel dat dit
aangaande de nieuwe aangifteplicht voor “buitenlandse” levensverzekeringen ingeschreven in artikel 307, § 1 WIB
1992, niet het geval is52, ook al lijkt dat een inbreuk op de
EU-regels inzake vrijheid van dienstverkeer zoals hoger reeds
werd gesuggereerd53.
3. De oorsprong van de “fiscaal verjaarde
fraude” is irrelevant voor de toepassing van
het 35%-tarief
De term “fiscaal verjaarde kapitalen” zoals bedoeld in
artikel 121, 8° en artikel 122/1, § 1 van de gecoördineerde
wet maakt geen onderscheid naargelang de onderliggende
fraude “gewone fiscale fraude” dan wel “ernstige en georganiseerde fiscale fraude” betreft. Verder wordt evenmin een
onderscheid gemaakt naar de aard van de ontdoken inkomsten (“overige inkomsten”, beroepsinkomsten of BTW) of
heffingen (successierechten). Dit is enigszins eigenaardig
omdat dit onderscheid voor de fiscaal niet-verjaarde inkomsten wél wordt gehandhaafd.
Doordat het tarief uniform op 35% werd bepaald, verliest de
wet een deel van de logica die in de wet werd gelegd in 2005,
namelijk het onderscheid tussen “gewone fiscale fraude” die
wél kon worden geregulariseerd en “ernstige en georganiseerde fiscale fraude” die niet kon worden geregulariseerd.
Indien “ernstige en georganiseerde fiscale fraude” wél werd
geregulariseerd had de aangifte, de betaling van de heffing,
noch het attest enige uitwerking (art. 123, 1° wet 2005).
Dat de gewijzigde wet hieraan remedieert is een goede zaak,
maar door géén differentiatie te voorzien in tarief wat de fiscaal verjaarde kapitalen betreft, wat wél voorzien is voor de
niet fiscaal verjaarde fraude, worden “lichte” en “zware”
fraudeurs over gelijke kam geschoren.
Voor velen verliest de wet daardoor ook een deel van haar
opportuniteitswaarde. Een vergelijkende tabel54 kan dat duidelijk maken.
Gewone tarieven
(geen fraude)
Impact van 35%-tarief Tarieven bij regularisatie niet-verjaarde
fraude
Impact van 35%-tarief
Beroepsinkomsten
50% + 21% BTW
36% voordeel
Wet 2005 71% (50 + 21 + 0)
Wet 2013 86% (50 + 21 + 15)
36% voordeel
51% voordeel
Intresten
15%
20% nadeel
Wet 2005 25% (15 + 10)
Wet 2013 30% (15 + 15)
10% nadeel
5% nadeel
Dividenden
25%
10% nadeel
Wet 2005 35% (25 + 10)
Wet 2013 40% (25 + 15)
Geen verschil
5% nadeel
Successie rechte lijn
(Vlaams Gewest)
27%
8% nadeel
Wet 2005 37% (27 + 10)
Wet 2013 42% (27 + 15)
2% voordeel
7% voordeel
Successie zijlijn
(Vlaams Gewest)
65%
30% voordeel
Wet 2005 75% (65 + 10)
Wet 2013 80% (65 + 15)
40% voordeel
45% voordeel
Uit de tabel blijkt het “amnestie-effect” van de wet 2013,
daar de passieve (brave) spaarder veel zwaarder wordt aangepakt dan de creatieve fraudeur met ontdoken beroepsinkomsten die er in geslaagd is zijn vermogen lang genoeg te
verstoppen. Dat botst niet alleen met het rechtvaardigheidsgevoel, maar ook de Raad van State heeft hier kritische opmerkingen over geformuleerd ter zake het legaliteitsbeginsel.
De tabel toont ook aan dat de “fiscale” regularisatie van verjaarde kapitalen uit privaat belegd vermogen duurder is dan
het betalen van de belasting mét een boete van 15% voorzien
voor niet-verjaarde overige inkomsten. Een fiscaal verjaarde
intrest regulariseren aan 35% kost evenveel als een fiscaal
niet-verjaarde intrest die voortkomt uit ernstige en georganiseerde fiscale fraude met de boete van 20%. Logisch is dat
geenszins en het is dan ook te betreuren dat de regering hier
niet gezorgd heeft voor enige tariefdiversificatie.
4. Raad van State ziet schending
gelijkheidsbeginsel op drie vlakken
Een onderscheid maken kan als het redelijk verantwoord is.
De Raad verwijst in zijn verslag naar de klassieke regels die
het Grondwettelijk Hof hanteert. Maar voor het onderscheid
tussen de fiscaal niet-verjaarde en de fiscaal verjaarde fraude
en het onderscheid tussen gewone en “ernstige en georganiseerde” fraude ziet de Raad geen redelijke verantwoording.
De Raad van State hekelt de begripsverwarring over de notie
“ernstige en georganiseerde fiscale fraude” en herinnert
daarbij aan het toenmalige wetsontwerp houdende de
fraudebestrijding55, dat het begrip “ernstige fiscale fraude, al
dan niet georganiseerd” invoert en dat ondertussen bij wet
van 15 juli 2013 (zie supra) op 29 juli 2013 in werking is
getreden.
52. Fisc.Act. 2013, 4/1.
53. B. PHILLIPART DE FOY, Fiscoloog, nr. 1323, p. 1.
54. Deze tabel komt uit het artikel dat eerder werd gepubliceerd, G.D. GOYVAERTS, “Fiscale regularisatie. De nieuwe regularisatie, een kritische analyse”, Fisc.Act.
2013, nr. 13, p. 7.
55. Fisc.Act. 2013, 8/4.
[644]
t.f.r. 446 – september 2013
this jurisquare copy is licenced to Tiberghien
d0c101a5082dbc5f010852841a4f0275
larcier
Enkele aspecten van de wet op de fiscale regularisatie aangaande private vermogens anno 2013
De Raad vindt dat het beter is om in alle wetten dezelfde
terminologie te hanteren, en met name ook in dit ontwerp al
de nieuwe notie “ernstige fiscale fraude” te gebruiken. Dat
zou echter een retroactieve aanpassing van de wet inhouden:
tot nu toe kan “gewone” fiscale fraude ook “ernstig” zijn
(zolang ze maar niet ook georganiseerd is), en de fraude die
wordt geregulariseerd, situeert zich per definitie in het verleden daar volgens de richtlijnen van het CPR de “reguliere
aangiftetermijn” moet verstreken zijn. Deze bemerking werd
ook door de regering gemaakt in haar repliek op het rapport
van de Raad van State56:
“In antwoord op het advies van de Raad van State dient verduidelijkt dat de wijziging van ‘ernstige en georganiseerde
fraude waarbij bijzonder ingewikkelde mechanismen of procedés van internationale omvang worden aangewend’ in
‘ernstige fraude, al dan niet georganiseerd’, voorzien in het
wetsontwerp ‘houdende dringende bepalingen inzake fraudebestrijding’ in onder meer de wet van 11 januari 1993, niet
geldt voor het verleden. Voor de regularisatiewet, waarbij
enkel een regularisatieaangifte kan worden ingediend voor
het verleden, blijft de notie ‘ernstige en georganiseerde fraude waarbij bijzonder ingewikkelde mechanismen of procedés
van internationale omvang worden aangewend’ gelden vermits op het ogenblik dat de vermelde inkomsten werden verdiend, de oude tekst met de notie ‘ernstige en georganiseerde
fraude waarbij bijzonder ingewikkelde mechanismen of procedés van internationale omvang worden aangewend’ nog
van toepassing was.”
Serieuzer is de kritiek dat het voor de aangever onvoldoende
duidelijk is wanneer hij zich in een situatie van gewone fraude dan wel ernstige en georganiseerde fraude bevindt (resp.
art. 122 en 122/1 ontwerp)57.
“Door de mogelijkheid van het opleggen van een straf, respectievelijk de strafbaarheid te laten afhangen van de ernst
van een misdrijf, komt een element van onvoorzienbaarheid
in de strafwetgeving voor. (…) Desondanks zou het toch
meer in overeenstemming met dat beginsel zijn mochten in
het Strafwetboek zelf criteria worden opgenomen aan de
hand waarvan kan worden beoordeeld of de gepleegde feiten
al dan niet kunnen worden beschouwd als ‘ernstige fiscale
fraude’.”
“Het in het ontwerp, op basis van de notie ‘ernstige en georganiseerde fiscale fraude waarbij bijzonder ingewikkelde
mechanismen of procedés van internationale omvang worden aangewend’ gemaakte onderscheid, zal moeten kunnen
worden verantwoord. Vooral de onduidelijkheid die in de
notie besloten ligt met alle gevolgen voor de juiste kwalificatie van een mogelijke aangifte, doet twijfels rijzen over de
effectiviteit van de beoogde maatregel. Gelet op het gegeven
dat een foute aangifte niet tot de beoogde effecten leidt (zie
onder meer het ontworpen art. 122/1, § 3, 1ste lid, laatste zin
van de programmawet van 27 december 2005), terwijl de
overgemaakte bedragen wel door de schatkist verworven
blijven (zie onder meer het ontworpen art. 124, 5de lid), zal
elke twijfel of onzekerheid over de juiste kwalificatie van een
aangifte, een sterk ontradend effect hebben om aan de voorziene regularisatie deel te nemen. Dat dient te worden verholpen door klaarheid te scheppen over de juiste betekenis
van die notie.”
Naar analogie met de opmerkingen bij de wet van 15 juli
2013, legt de Raad van State dus de vinger op de wonde wat
de onduidelijkheid betreft van de notie “ernstige en georganiseerde” fiscale fraude. Als burger kan men niet (met enige
graad van zekerheid) weten – zo stelt de Raad van State vast
– of men nu 15% of 20% moet betalen. Daarvoor bestaat
géén duidelijk criterium.
Ten derde zegt de Raad van State dat het discriminerend is
om voor de heffing van 35% (fiscaal verjaarde fraude) géén
onderscheid te maken tussen gewone of ernstige en georganiseerde fraude. Dit is volgens de Raad van State een schending
van het gelijkheidsbeginsel. Zowel in de preventieve wet van
11 januari 1993 (meldingsplicht) als in artikel 505, 3de lid
Sw. (behalve t.a.v. van de dader, mededader en medeplichtige) én in het wetsontwerp ter zake de invoering van het begrip “ernstige fiscale fraude” wordt dit onderscheid wél gemaakt. T.a.v. de begiftigde van een vermogen maakt het dus
een wezenlijk verschil uit wat het “type” van de onderliggende fraude is. Ook het risico aangaande een effectieve melding
aan de witwascel, waarover de Raad al eerder een advies had
gegeven op 11 maart 2013 bij de notie “ernstige fiscale fraude, al dan niet georganiseerd”, is een relevant onderscheid.
Voor de toepasbaarheid van artikel 127, § 1 van de gecoördineerde wet geldt er inzake fiscale regularisatie overigens
géén onderscheid tussen de verschillende types van fraude.
Aangaande de heffing over “niet” verjaarde fiscale fraude
geldt het onderscheid dan weer wel tussen de boete van 15%
vs. 20%, dat terwijl tot aan de wet van 15 juli 2013 die in
werking getreden is op 29 juli 2013 het begrip “ernstige en
georganiseerde fiscale fraude” in het WIB 1992 niet eens bestond. Een uniforme heffing van 35% om een “fiscaal verjaarde belasting” af te kopen is daarom volgens de Raad niet
verantwoord. Eerder hebben we reeds geschreven dat een
eenvormig tarief van 35% zonder rekening te houden met de
aan de onderliggende misdrijven verbonden risico’s, niet correct zou zijn58. De Raad van State bevestigt dat met zoveel
woorden. Dat had uiteraard eenvoudig opgelost kunnen
worden door voor fiscaal verjaarde gewone fraude een lager
tarief van bijvoorbeeld 17,5% in te stellen59, maar daarvoor
heeft de regering niet geopteerd.
De ongeschreven regel – die ook door de OESO wordt aangehaald60 – dat het regulariseren van fiscaal verjaarde fraude
op een gunstiger tarief mag rekenen dan fiscaal niet-verjaarde
56. Kamer, Doc. 53 2874/001, p. 11.
57. Kamer, Doc. 53 2874/001, p. 44.
58. G.D. GOYVAERTS, “Het einde van de fiscale regularisatie in 2014”, Fisc.Act., nr. 39, 15 november 2012, p. 1-6.
59. G.D. GOYVAERTS, Fisc.Act. 2013, 13/8-9.
60. OECD report 2010 on Offshore Voluntary Disclosure, Comparative analysis, guidance & policy advice, Sept 2010, www.oecd.org/tax/administration/
46244704.pdf.
larcier
this jurisquare copy is licenced to Tiberghien
d0c101a5082dbc5f010852841a4f0275
t.f.r. 446 – september 2013
[645]
Enkele aspecten van de wet op de fiscale regularisatie aangaande private vermogens anno 2013
fraude, wordt daarmee enerzijds doorbroken voor een bepaalde categorie van fraudeurs, maar gehandhaafd voor diegenen
die beroepsinkomsten hebben ontdoken én voor sommige
niet-aangegeven nalatenschappen (in de zijlijn) die sowieso
aan veel te hoge tarieven onderworpen zijn. In sommige gevallen betaalt de berouwvolle aangever zelfs “méér” voor de regularisatie van fiscaal verjaarde fraude dan voor fiscaal nietverjaarde fraude, zoals bij fiscaal verjaarde intresten die wat
het basistarief betreft, belastbaar zijn aan 15%. Het is in dat
verband niet in overeenstemming met het gelijkheidsbeginsel
dat er niet is gekozen voor een “lager tarief” voor fiscaal verjaarde “gewone” fraude, en dat in alle gevallen.
De regering heeft op deze kritiek gereageerd door te wijzen
op het onderscheid tussen het fiscale aspect van de regularisatie enerzijds en het strafrechtelijke anderzijds. Daarbij is de
redenering dat wat fiscaal verjaarde kapitalen betreft er géén
fiscale invorderingsmogelijkheid meer is en dat het enige risico het strafrechtelijke risico is op een verbeurdverklaring
bij toepassing van artikel 505 Sw. Daarbij zou er – wat de
dader van het basismisdrijf betreft – géén onderscheid zijn
tussen het witwasrisico aangaande “gewone fiscale fraude”
en “ernstige en georganiseerde fiscale fraude”61.
“Noch de fiscale wetboeken noch de witwaswetgeving
maakt tot op heden – wat de dader, mededader of medeplichtige betreft – een onderscheid tussen gewone fiscale
fraude en ernstige en georganiseerde fiscale fraude. Artikel
505 van het Strafwetboek bestraft de witwassers en hun medeplichtigen alsook alle personen die op één of ander moment zijn opgetreden in het proces, terwijl die de illegale herkomst van de voordelen, goederen of waarden waarmee ze in
contact kwamen, kenden of moesten kennen. Men beoogt
alle basismisdrijven, ongeacht hun aard. Ook het bedrag van
de ontdoken belastingen kan een vermogensvoordeel zijn in
de zin van artikel 42, 3° Sw. en het voorwerp van één van de
drie witwasmisdrijven omschreven in artikel 505 Sw. De
Raad van State verwijst in zijn advies naar het voorkomen
van de notie ‘ernstige en georganiseerde fiscale fraude’ in
artikel 505 van het Wetboek van Strafvordering. De wet van
10 mei 2007 schreef in artikel 505 Sw. inderdaad een ‘uitsluiting van strafbaarheid’ in, die onderworpen is aan de volgende, cumulatieve voorwaarden:
–
zij geldt enkel voor manipulaties van fiscale vermogensvoordelen die niet afkomstig zijn uit ernstige en georganiseerde fiscale fraude waarbij bijzondere ingewikkelde
mechanismen of procedés van internationale omvang
werden aangewend (inbegrepen de vaststelling van één
van de 13 betreffende indicatoren);
–
–
zij beoogt alleen derden die niet betrokken zijn bij het
basismisdrijf. De dader, mededader en medeplichtige
van het onderliggende fraudemisdrijf blijven dus – in
zoverre mogelijk – ook strafbaar voor witwassen;
de uitsluiting geldt enkel bij het ‘kopen, ruilen, om niet
ontvangen, bezitten, bewaren of beheren’ van vermo-
gensvoordelen (eerste witwasmisdrijf) alsook bij het
‘verhelen of verhullen van de aard, oorsprong’ e.d. van
vermogensvoordelen (derde witwasmisdrijf). Zij speelt
niet voor de witwasmodaliteit van het omzetten of
overdragen van vermogensvoordelen uit ‘lichte’ fiscale
fraude met de bedoeling de herkomst ervan te verbergen of de betrokken personen uit de wind te zetten
(tweede witwasmisdrijf): dit blijft ongewijzigd strafbaar;
–
personen die meldingsplichtig zijn op grond van de preventieve antiwitwaswet kunnen zich enkel op de uitsluiting beroepen indien zij zich hebben gekweten van hun
meldingsplicht (VAN DYCK, S. en DE MOOR, B., Fiscaal
contentieux. Inperking van strafbaar witwassen).
Deze uitzondering betreft aldus enkel derden die niet betrokken zijn bij het basismisdrijf fiscale fraude (cf. supra punt 2).
Voor de daders en medeplichtigen blijft het witwasmisdrijf
onverkort gelden voor alle fiscale misdrijven, welke hun aard
of ernst ook. Daarom wordt een uniform tarief van 35% opgelegd voor de regularisatie van fiscaal verjaarde kapitalen.
Deze situatie is verschillend van de situatie waarbij niet-verjaarde inkomsten worden geregulariseerd omdat in het eerstgenoemde geval geen belasting meer kan worden geïnd en
waarbij de betaling van het tarief van 35% ertoe strekt om
het verval van de strafvordering te verwezenlijken.”
In de toelichting t.a.v. de bevoegde Kamercommissie heeft de
bevoegde staatssecretaris daar in zijn inleiding het volgende
over gezegd62:
Een belangrijke wijziging is de invoering van het begrip “fiscaal verjaarde kapitalen”. Het gaat om kapitalen waarop de
belastingadministratie, als gevolg van het verstrijken van de
termijnen waarin de respectieve fiscale procedure voorziet,
geen heffingsbevoegdheid meer kan uitoefenen. Dat betekent
dat vanaf de indiening van een regularisatieaangifte er voor
de kapitalen in kwestie alleen nog niet-fiscale gevolgen kunnen zijn. Het wetsontwerp bepaalt dat het regularisatieattest
voor de aangever enkel nuttig gevolg heeft omwille van de in
het gewijzigde artikel 127 opgenomen waarborgen. Om die
reden geldt voor het geregulariseerde kapitaal een uniform
tarief van 35%.
Ook in de plenaire vergadering heeft de staatssecretaris John
Crombez dit nogmaals bevestigd:
“Ten derde, het dubbel tarief. Op basis van wat de Raad van
State heeft voorgelegd is er in de memorie van toelichting een
aanpassing gebeurd om te verduidelijken dat wanneer het
gaat over de witwaswetgeving, er geen onderscheid is tussen
ernstige en niet-ernstige misdrijven. Het voorwerp stelt zich
dus niet om daar twee tarieven te hebben. Het volstaat niet
om tien keer dat punt te herhalen om het juist te maken. Het
klopt gewoon niet.”
Jansen heeft hierover het volgende gezegd ter verantwoording van het standpunt van de regering63:
61. Kamer, Doc. 53 2874/001, p. 8-10.
62. Kamer, Doc. 53 2874/007, p. 8.
63. T. JANSEN, “Regularisatie gaat laatste zes maanden in”, Fisc.Act., nr. 24, p. 1-4.
[646]
t.f.r. 446 – september 2013
this jurisquare copy is licenced to Tiberghien
d0c101a5082dbc5f010852841a4f0275
larcier
Enkele aspecten van de wet op de fiscale regularisatie aangaande private vermogens anno 2013
“Aangegeven fiscaal verjaarde kapitalen (waaraan meestal
ontduiking van BTW, inkomstenbelasting, successierechten
of een combinatie ervan ten grondslag ligt), worden aan een
heffing van 35% onderworpen, zonder onderscheid tussen
gewone fiscale fraude en ernstige en georganiseerde fraude.
De Raad van State vroeg op dat punt een nadere verantwoording van een vermeende ongelijkheid. Maar wie zich regulariseert is ofwel de (mede)dader zelf ofwel een erfgenaam.
Ten aanzien van de (mede)dader maakt de witwaswet
(art. 505 Sw.) geen onderscheid: het witwassen van geld uit
fiscale fraude is strafbaar, ongeacht of het al dan niet om
ernstige (en georganiseerde) fiscale fraude gaat. En in feite is
de positie van de erfgenaam die een regularisatieaangifte indient, ook niet verschillend van die van de dader/erflater.
Voorbeeld: veronderstel een Belgische belastingplichtige die
twaalf jaar terug een bedrag erfde van zijn vader. Dat geld
stond op een Luxemburgse bankrekening, komt voort uit beroepsinkomsten van de vader die niet werden aangegeven, en
de vader gaf ook de inkomsten op de rekening niet aan in de
inkomstenbelastingen. De zoon gaf het bedrag niet aan in de
successierechten en geeft sedertdien ook de inkomsten op de
rekening niet aan in de inkomstenbelastingen. Het geld is altijd blijven staan op de Luxemburgse rekening. Voor de fiscale fraude die gepleegd werd door de vader, kan de zoon
niet worden vervolgd op basis van de witwaswetgeving. De
zoon is immers niet de dader, mededader of medeplichtige
van het basismisdrijf (de fiscale fraude die werd gepleegd
door de vader). Maar de zoon die de door de vader gefraudeerde som niet aangeeft in de successierechten en sedertdien
ook de inkomsten noch het bestaan van de buitenlandse rekening aangeeft in de inkomstenbelastingen, is eveneens
dader van een basismisdrijf en maakt zich de jaren nadien
schuldig aan witwassen (door het niet vermelden van een
buitenlandse rekening in de aangifte personenbelasting
wordt de illegale herkomst van het kapitaal verborgen of verhuld). Met andere woorden: de erfgenaam die tot regularisatie overgaat, zal de facto ook een probleem hebben inzake
witwassen van geld uit gewone fiscale fraude, hetgeen de toepassing van het tarief van 35% rechtvaardigt.”
Bij deze verantwoording, die m.i. de opmerking van de Raad
van State echter niet weerlegt, kunnen een aantal kritische
opmerkingen worden gemaakt. Het is in de regel juist dat
wie regulariseert ofwel de (mede)dader zelf is, ofwel een erfgenaam (deze laatste dan weliswaar steeds beperkt tot de
eigen successiefraude en de fiscaal niet-verjaarde fraude in
hoofde van de decujus64). Over de vraag of een “begiftigde”
bij wege van schenking onder de wet 2005 een fiscale regularisatie kon doen, is discussie mogelijk.
Vooreerst blijkt uit de context van de wet dat de geregulariseerde fraude gepleegd is door de aangever. Dat is bij een
erfgenaam of begiftigde in se niet steeds het geval. Ter zake
een begiftigde is het dus zeer raadzaam om de schenker (per
hypothese nog in leven) bij het dossier te betrekken en deze
de door hem/haar gepleegde fraude ante-schenking te laten
regulariseren. Verder is het zo dat artikel 123, 1° van de wet
2005 in een uitsluitingsgrond voorzag indien “de geregulariseerde inkomsten voortkomen uit een witwasmisdrijf”. Dat
betekende dat een begiftigde de door hem verkregen illiciete
gelden, niet kon regulariseren indien hij deze “uit een witwasmisdrijf” had verkregen. Dat zal zo zijn in twee gevallen;
1) wanneer de begiftigde een tweede witwasmisdrijf
(art. 505, 1ste al., 3° Sw.) pleegt door de aanvaarding van een
schenking en 2) wanneer het voorwerp van de schenking
voortkomt uit een ander misdrijf dan “gewone fiscale fraude” dat werd gepleegd door de schenker.
Deze interpretatie is echter steeds betwist gebleven daar het
tekstueel onduidelijk is of de link naar de 2de halfzin in
artikel 123 van de wet van 27 december 2005 die verwijst
naar artikel 3 van de wet van 11 januari 1993, geacht werd
tevens te slaan op de notie “witwasmisdrijf” zelf. De gecoördineerde wet lost dat interpretatieprobleem op middels een
duidelijke tekst die nog weinig interpretatie behoeft:
“Artikel 123, 1°:
–
indien de geregulariseerde inkomsten het voorwerp
hebben uitgemaakt van één van de misdrijven omschreven in artikel 505 van het Strafwetboek, behoudens
wanneer deze inkomsten uitsluitend zijn verkregen uit
de misdrijven als bedoeld in de artikelen 449 en 450
van het Wetboek van de Inkomstenbelastingen 1992, in
de artikelen 73 en 73bis van het Wetboek van de Belasting over de Toegevoegde Waarde, in de artikelen 133
en 133bis van het Wetboek der Successierechten, in de
artikelen 206 en 206bis van het Wetboek der Registratie, Hypotheek- en Griffierechten, in de artikelen 207/1
en 207bis van het Wetboek diverse rechten en taksen;
–
indien de geregulariseerde inkomsten voortkomen uit
een misdrijf bedoeld in artikel 5, § 3 van de voornoemde wet van 11 januari 1993 met uitzondering van het
misdrijf bedoeld in artikel 5, § 3, 1°, 11de streepje van
de dezelfde wet, het misdrijf ‘misbruik van vennootschapsgoederen’ en het misdrijf ‘misbruik van vertrouwen’, voor zover geregulariseerd wordt overeenkomstig
artikel 122/1.”
Hieruit volgt dus dat indien de gelden voortkomen uit een
witwasmisdrijf volgens artikel 505 Sw. dat teruggaat op een
basismisdrijf “fiscale fraude” (of deze nu “gewoon”, “ernstig” of “ernstig en georganiseerd”), dan zal de fiscale regularisatie daarvan mogelijk zijn onder de gecoördineerde wet,
ook door de begiftigde van een schenking. Blijft natuurlijk
nog de vraag in welke mate die begiftigde een fraude zal kunnen/mogen regulariseren die door de schenker werd gepleegd? Naar onze mening blijft het raadzaam daar de schenker bij te betrekken.
Jansen gaat verder met te stellen: “Ten aanzien van de (mede)dader maakt de witwaswet (art. 505 Sw.) geen onderscheid: het witwassen van geld uit fiscale fraude is strafbaar,
ongeacht of het al dan niet om ernstige (en georganiseerde)
fiscale fraude gaat.”
Dat is m.i. echter niet (altijd) juist. Zonder te willen vervallen
in een technische analyse van artikel 505 Sw. (want dat is niet
64. Zie echter verder ter zake de problematiek gerelateerd aan het opleggen van een boete in dergelijke gevallen.
larcier
this jurisquare copy is licenced to Tiberghien
d0c101a5082dbc5f010852841a4f0275
t.f.r. 446 – september 2013
[647]
Enkele aspecten van de wet op de fiscale regularisatie aangaande private vermogens anno 2013
het onderwerp van dit artikel) moet men immers ter zake
artikel 505 Sw. steeds nagaan of de casus wel binnen de toepassingssfeer valt. Dat was vanaf 1 september 2007 tot
29 juli 2013 ter zake “gewone fiscale fraude” vaak niet het
geval. Indien de pleger van “gewone fiscale fraude” een
bankgift65 deed/doet aan zijn zoon, die deze gelden ontvangt
op een Belgische rekening, en die op het ogenblik van de aanvang van het bezit niet op de hoogte is van de herkomst van
deze gelden, dan is de ontvangende zoon niet strafbaar daar
hij a) niet op de hoogte is van de herkomst en b) hij sowieso
geniet van de vrijstelling van artikel 505, 3de alinea Sw. zelfs
indien hij op de hoogte is. De schenker die finaal en onvoorwaardelijk afstand doet van zijn vermogen door voormelde
bankgift, is m.i. niet strafbaar tenzij hij geacht wordt te verhelen of te verhullen (derde witwasmisdrijf). Dit zal hij echter
m.i. alléén plegen indien hij zich op één of andere wijze een
recht van beheer voorbehoudt, wat bij een ongeclausuleerde
bankgift niet het geval is. Door het feit over te schrijven op
een Belgische rekening is er m.i. ook géén “bijzondere intentie” tot het “verbergen van de oorsprong”, het is immers duidelijk dat de gelden van een buitenlandse rekening komen
(geen tweede witwasmisdrijf). In se is er in dit geval dus niet
noodzakelijk enig witwasmisdrijf noch enige medeplichtigheid, ondanks het feit dat het over “illiciet” vermogen gaat.
Indien de oorsprong echter “ernstige en georganiseerde fiscale fraude” is – of enig ander misdrijf dan fiscale fraude (wat
in de overgrote meerderheid van de gevallen zo is daar de
gelden vaak een beroepsmatige oorsprong hebben, zie hierna
ter zake de accessoire misdrijven) – dan zal de schenker de
oorsprong daarvan aan de begiftigde “moeten” verhullen
daar deze anders steevast een eerste witwasmisdrijf zal plegen door het hebben van de kennis ter zake de oorsprong op
het ogenblik van ontvangst van de gelden. Daardoor pleegt
de schenker dus in dat geval een tweede witwasmisdrijf en
wellicht ook een derde.
M.a.w. er is dus wel degelijk een technisch onderscheid volgens de “oorsprong” van de fraude. Dat onderscheid is m.i.
voldoende relevant om een afzonderlijke behandeling te verantwoorden – lees “een lager tarief” – en daarmee zijn we
beland bij de opmerking van de Raad van State die een
schending heeft gezien van het gelijkheidsbeginsel.
Verder zegt Jansen dat “in feite is de positie van de erfgenaam die een regularisatieaangifte indient, ook niet verschillend van die van de dader/erflater” en hij illustreert dat met
een voorbeeld. In dat voorbeeld pleegt de zoon echter een
“eigen” fraude door de successie van zijn vader niet aan te
geven. Daarmee voegt de auteur een fraude toe aan de reeds
door de vader gepleegde fraude. De conclusie van de auteur
die luidt: “Met andere woorden: de erfgenaam die tot regu-
larisatie overgaat, zal de facto ook een probleem hebben inzake witwassen van geld uit gewone fiscale fraude, hetgeen
de toepassing van het tarief van 35% rechtvaardigt”, maakt
dus helaas een denkfout. De reden waarom de zoon in het
voorbeeld strafbaar is voor witwas, is omwille van de “eigen” gepleegde fraude, niet omwille van de door zijn overleden vader gepleegde fraude. Daarvoor kan hij in dit voorbeeld niet worden vervolgd (zie ook infra onder punt 5).
Er is dus wel degelijk een relevant onderscheid tussen de
beide soorten fraudes, en de Raad van State heeft het bij het
rechte eind hier een (probleem)punt van te maken. Het valt
af te wachten of dit punt zal worden aangekaart voor het
Grondwettelijk Hof.
5. Fiscaal verjaarde kapitalen: welk bedrag
opnemen in de aangifte?
De wet zegt niets over het bedrag dat ter zake “fiscaal verjaarde kapitalen” in de aangifte moet of kan worden opgenomen. Wel werden er richtinggevende commentaren gegeven in de memorie van toelichting, in het verslag van de Raad
van State, in de reactie van de regering daarop, alsmede tijdens de parlementaire werkzaamheden. Ook in de doctrine
vinden we een paar bronnen en interpretaties. In de plenaire
bespreking werd het probleempunt vrij helder en met enige
zin voor de problematiek van de praktizijnen naar voor
gebracht66:
“In het voorstel wil men fiscaal verjaarde kapitalen belasten
tegen 35%. Hoe berekent men het fiscaal verjaarde kapitaal?
In het wetsontwerp wordt een definitie gegeven van het fiscaal verjaarde kapitaal, namelijk kapitalen waarvan de fiscale administratie ten gevolge van het verstrijken van de termijnen geen heffingsbevoegdheid meer kan uitoefenen. Mag ik
daaruit begrijpen dat in vrij veel gevallen het verjaarde kapitaal zal moeten worden opgesplitst in een gedeelte echt kapitaal en een gedeelte kapitaal dat door verjaarde inkomsten is
gevormd? Ik kan mij best voorstellen dat het ontrafelen van
kapitaal en intresten geen eenvoudige opdracht is, zeker niet
als het oorspronkelijke kapitaal bijvoorbeeld in het jaar
2000 werd ingebracht. Moet men dan een soort van fictieve
rente toepassen of hoe moet dat dan? De meeste fraudedossiers hebben immers niet alleen betrekking op zwarte beleggingsproducten of op een niet aangegeven erfenis of op zwart
werk. Vele dossiers zullen gemengd van aard zijn. Of moet
men dan twee dossiers bij het Contactpunt voor de Regularisatie indienen? Een aangifte voor de zwarte beleggingsinkomsten waarbij nog wordt gebruikgemaakt van de lopende EBA-bis-procedure, althans tot 15 juli 2013, en een ande-
65. Merk op dat een bankgift impliceert dat de schenker geen enkel beheer voorbehoudt over de gelden, zoniet zou men de schenker een tweede of derde
witwasmisdrijf kunnen verwijten waaraan de begiftigde en/of de bankier medeplichtig wordt (wat het tweede betreft). Dit is meteen de reden waarom deze wijze
van transfert in de praktijk omzeggens niet voorkomt, en het in de regel zeer moeilijk tot schier onmogelijk is gebleken om welke verrichting dan ook te stellen
met gelden die voortkomen uit “gewone fiscale fraude”. In het kader van verstrengde KYC-regels en aanvaardingsbeleid is het “bewegen” met illiciet vermogen
op vandaag overigens niet meer actueel. Deze problematiek is door de invoering van de notie “ernstige fiscale fraude” wellicht in 99,9% van de gevallen van de
baan. Vanaf 29 juli 2013 zijn alle verrichtingen en alle protagonisten steeds strafbaar onder art. 505 Sw. en zijn de elementen van “valabel verweer” quasi uitgeput.
Vanuit een beleidsoogpunt alvast een eenvoudige keuze, wat u ook doet als houder van illiciet vermogen, u bent strafbaar (…).
66. Kamer, Doc. 53 2874, wetsontwerp tot wijziging van het systeem van fiscale regularisatie en tot invoering van een sociale regularisatie (2874/1-6), Discussion
générale, Algemene bespreking, randnr. 22.12.
[648]
t.f.r. 446 – september 2013
this jurisquare copy is licenced to Tiberghien
d0c101a5082dbc5f010852841a4f0275
larcier
Enkele aspecten van de wet op de fiscale regularisatie aangaande private vermogens anno 2013
re aangifte volgens de nieuwe regeling voor de regularisatie
van het oud zwart geld. (…) In de meeste gevallen zal men
trouwens niet het juiste bedrag van de intresten kunnen samenstellen. Twee redenen zijn bijvoorbeeld omdat men de
afrekeningsstukken of de borderellen niet meer heeft of ze al
dan niet bewust heeft verdonkeremaand of omdat de bank ze
niet meer kan afleveren omdat deze slechts verplicht is de
gegevens van de laatste tien jaar te bewaren.”
De fiscale regularisatie ziet enerzijds op fiscaal niet-verjaarde
inkomsten (art. 122 en 122/1, § 2) en anderzijds op fiscaal
verjaarde kapitalen (art. 122/1, § 1). O.i. ligt de sleutel tot de
oplossing van het raadsel in drie begrippen:
a) het gebrek aan belastbare grondslag in de wet van
27 december 2005;
b) de definitie van “fiscaal verjaarde kapitalen” zoals die
in artikel 121, 8° werd ingeschreven;
c) de temporele werking van artikel 505 Sw.
a) Het gebrek aan belastbare grondslag en de afwezigheid
van een verplichting tot aangifte
De wet was en is nog steeds gekenmerkt door haar “vrijwillige” karakter. Er is geen wettelijk bepaalde regeling over
wat men “moet” aangeven. Er zijn in casu natuurlijk wel diverse belastingen die werden ontdoken die zonder één uitzondering wél een belastbare grondslag hebben, maar geen
aangever kan wettelijk in gebreke worden gesteld voor het
niet hebben ingediend van een aangifte in fiscale regularisatie. Indien de aangever ervoor kiest om een aangifte in te dienen, dan bepaalt hij de bedragen daarvan op eigen verantwoordelijkheid. Dit wordt met zoveel woorden bevestigd in
de memorie van toelichting:
“De aangever is verantwoordelijk voor de juistheid van de
bedragen vermeld in zijn regularisatieaangifte. Het CPR is
niet in de mogelijkheid noch bevoegd om de volledigheid
ervan te controleren.”67.
Het is interessant te weten dat men in de voorbereiding van
de wet gepoogd heeft om dit te wijzigen en om het CPR wél
controlebevoegdheid te geven. Deze denkpiste is echter niet
tot in de wet geraakt. Dat was m.i. ook niet mogelijk geweest, daar het de ambtenaren van het CPR volgens
artikel 124, 8° van de wet verboden is om ter zake contact
op te nemen met andere diensten van de FOD. Het is dan ook
niet juist om te beweren dat het niet hebben van enige controlebevoegdheid een autonome interpretatie van het CPR
zou zijn geweest. Wij zijn het dan ook niet eens met de stelling van Jansen die dit schrijft68:
“Hoewel het Contactpunt Regularisatie zijn opdracht beperkt tot de berekening van de heffing op grond van de gegevens die de aanvrager doorgeeft [Mond. Vr. nr. 17564, Almaci en nr. 17868, Gilkinet, 15 mei 2013, Kamercommissie
Financiën, Criv 53 Com 746, 54. Dat het Contactpunt geen
controlebevoegdheid heeft, blijkt overigens niet uit de wet.
Het is een autonome interpretatie van het Contactpunt, om
zo de anonimiteit van de aanvrager met betrekking tot de
overige inkomsten te kunnen waarborgen (een onderzoek
veronderstelt niet zelden een vraag om informatie aan de
plaatselijke controledienst, die daarmee op de hoogte zou
kunnen geraken van een regularisatieaanvraag van de belastingplichtige)], is het de verwachting dat de ambtenaren zullen aansturen op een regularisatie van het fiscaal verjaarde
kapitaal als de toelichting over het fraudeschema en de oorsprong van het kapitaal daartoe aanleiding geeft.”
De “hoop” die in deze passage wordt uitgesproken dat het
CPR zal aansturen “op een regularisatie van het fiscaal verjaarde kapitaal als de toelichting over het fraudeschema en
de oorsprong van het kapitaal daartoe aanleiding geeft” is
m.i. dan ook niet terecht en berust op een verkeerde perceptie
van de wet. Het volstaat om hiertoe het nieuwe aangifteformulier te raadplegen alwaar aparte codes zijn voorzien voor
de fiscaal verjaarde kapitalen vermeld in artikel 122/1. De
bedragen die de aangever hier al dan niet invult kunnen door
het CPR niet ambtshalve worden gewijzigd dan mits akkoord van de aangever. In de praktijk zal het CPR steeds
goedkeuring vragen aan de aangever tot het wijzigen van
aangegeven bedragen, en dan nog alleen indien én in de mate
dat dit gebeurt op basis van rekenfouten of materiële vergissingen. In geen geval kan het CPR een “hoger” bedrag opleggen als de aangever dat niet wenst aan te geven. Wel bestaat
uiteraard de mogelijkheid dat het CPR een andere fiscale
kwalificatie oplegt dan die door de aangever werd weerhouden. Bij “fiscaal verjaarde kapitalen” is dat echter niet mogelijk daar er maar één tarief is, 35%.
De ultieme sanctie is immers de dwang tot betaling van de
heffing, en die is bij fiscale regularisatie afwezig. In het
slechtste geval zal er géén attest worden uitgereikt, maar
nooit zal het CPR een uitvoerbaar kohier kunnen opstellen.
In geval van betaling door de aangever kan deze de gedane
betaling niet terugvorderen. De Raad van State maakt een
kritische bemerking over dit feit dat de heffing “definitief
door de schatkist is verworven” (nieuw art. 124, 5de lid). De
regering gaat er daarbij van uit dat een verkeerde berekening
altijd aan de belastingplichtige te wijten is, want het CPR
heeft geen onderzoeksbevoegdheid en de berekening gebeurt
dus alleen op basis van gegevens van de aangever zelf. Die
“draagt de verantwoordelijkheid (…) wat betreft de toepassing van de juiste bepalingen in dit ontwerp en het daaruit
volgend te betalen bedrag”. De regering zegt dus kortweg dat
enige fout in een materie die van publiek recht is, steeds te
wijten is aan de aangever. Daarbij wordt geen enkele mogelijkheid geboden om een fout achteraf recht te zetten. Volgens de Raad van State had hieraan moeten worden verholpen, bijvoorbeeld door de inlassing van ofwel een bezwaarprocedure ofwel het nadrukkelijk voorzien van een rechtsingang bij de rechtbank van eerste aanleg69.
“Door het onmiddellijk en definitief verworven verklaren
van de heffing en het niet voorzien in enig rechtsmiddel, lijkt
67. Doc. 53 2874/001, p. 8.
68. T. JANSEN, “Fiscale regularisatie, regularisatie gaat de laatste zes maanden in”, Fisc.Act., nr. 24, p. 2-3.
69. Hiertegen werd ondertussen een vernietigingsberoep ingesteld bij het Grondwettelijk Hof (rolnr. 5709, 28 augustus 2013).
larcier
this jurisquare copy is licenced to Tiberghien
d0c101a5082dbc5f010852841a4f0275
t.f.r. 446 – september 2013
[649]
Enkele aspecten van de wet op de fiscale regularisatie aangaande private vermogens anno 2013
zelfs een materiële vergissing (bv. een te hoog bedrag overmaken, wat normaal als een onverschuldigde betaling wordt
beschouwd), een dwaling of een verkeerde berekening niet
meer recht te zetten. Dat zou moeten worden verholpen.”70.
Deze suggestie van de Raad van State werd niet gevolgd. Dit
betekent natuurlijk niet dat er geen rechtsingang zou mogelijk zijn. Het komt ons voor dat de aangever die het niet eens
is met een beslissing van het CPR ter zake bijvoorbeeld de
niet-verrekening van de WSH of de weigering tot het in aanmerking nemen van kosten of de berekening tout court
steeds naar de rechter in eerste aanleg zal kunnen stappen.
b) De definitie van “fiscaal verjaarde kapitalen” zoals die in
artikel 121, 8° van de gecoördineerde wet werd ingeschreven
De definitie van “fiscaal verjaarde kapitalen” zoals ze in de
wet werd ingeschreven impliceert dat aan deze kapitalen een
fiscale overtreding én een verjaarde/verstreken aanslagtermijn ten grondslag moet liggen. De definitie wordt op drie
manieren begrensd:
–
de desbetreffende heffingen én de bedoelde termijnen
worden in de wet limitatief omschreven. Het betreft dus
alleen de termijnen vermeld in de artikelen 354 of 358,
§ 1, 1° van het WIB 1992, de artikelen 81, 81bis of 83
van het WBTW, de artikelen 137 of 159 WSR, de
artikelen 214, 216, 217/1 en 217/2 of 218 WRR en de
artikelen 202/8 en 202/9 van het Wetboek diverse rechten en taksen.
De heffingen die niet werden geheven/betaald betreffen
dus alléén en uitsluitend die fiscale wetten. Andere illiciet verkregen kapitalen verkregen in schending van andere belastingen zoals douanerechten en accijnzen en
milieubelastingen, alsmede allerlei lokale belastingen en
gemeentelijke en provinciale heffingen en sociale bijdragen vallen dus niet onder de definitie en kunnen ook
niet middels het 35%-tarief worden geregulariseerd;
–
de verjaarde heffingsbevoegdheid wordt bepaald op het
ogenblik van de indiening van de regularisatieaangifte;
Hier wordt verwezen naar het hoger reeds besproken
ontbreken van een peildatum;
–
in hoofde van diegene op wiens naam de regularisatieaangifte is ingediend.
Zoals hoger reeds aangehaald kan men dus volgens de
letterlijke tekst van de wet géén verkregen “fiscaal verjaarde kapitalen” regulariseren indien men als aangever
niet zelf aan de oorsprong van de fiscale overtreding
ligt. Anders geformuleerd, het geregulariseerde fiscaal
verjaarde kapitaal wordt begroot in hoofde van de aangever, en niet in hoofde van diens rechtsvoorgangers.
In ieder geval maakt deze definitie duidelijk dat er een door
de aangever gepleegd “fiscaal misdrijf” aan het kapitaal ten
grondslag moet liggen, wat restanten van “witte kapitalen”
van de heffing uitsluit. Dit heeft zijn belang voor de beantwoording van de daaropvolgende vraag naar het “bedrag”
van de te regulariseren fiscaal verjaarde kapitalen.
Echter werd in de bevoegde Kamercommissie ook nog een
andere klok geluid die ons weerom dreigt op het verkeerde
been te zetten71:
“Met betrekking tot de opsplitsing van fiscaal verjaarde kapitalen antwoordt de staatssecretaris dat vanaf er geen heffingsbevoegdheid is het kapitaal een fiscaal verjaard kapitaal
vormt. Indien de aangever de voordelen van de regularisatie
wenst, zal men dan ook het volledige kapitaal aan een tarief
van 35% moeten regulariseren. Dus is de regularisatie van
fiscaal verjaarde kapitalen maar relevant in het kader van de
strafwetgeving en de witwaswetgeving.”
De verwijzing naar “volledig” kapitaal is hoogst verwarrend.
Het is dan ook te betreuren dat dergelijke uitspraken worden
gedaan die op geen enkele wettelijke basis rusten, en die overigens door andere beleidsmakers werden tegengesproken.
Wél relevant is de (herhaalde) verwijzing naar de witwaswetgeving uiteraard.
c) De temporele werking van de strafwet inzake het
witwasmisdrijf en strafrechtelijke verjaring
Het spreekt voor zich dat indien de fiscaal verjaarde kapitalen ook “strafrechtelijk” verjaard zijn zij niet meer het voorwerp hoeven uit te maken van de betaling van de heffing van
35%. Het is dus zaak om uit te maken of er een strafrechtelijke verjaring is ingetreden voor de witwaswet.
In het strafrecht geldt het wettelijke principe dat geen misdrijf kan worden bestraft met straffen die bij wet niet waren
gesteld voordat het misdrijf werd gepleegd (art. 2 Sw.). Op
grond hiervan dient steeds de minst zware straf te worden
toegepast. Dit betekent enerzijds dat verrichtingen die op het
ogenblik waarop ze gesteld werden, niet strafbaar waren,
door een latere strafwet niet strafbaar kunnen worden, en
anderzijds, indien een latere strafwet een mildere straf of een
immuniteit voorziet, deze latere wet van toepassing is.
Het (eerste) witwasmisdrijf werd in het Belgisch strafrecht
ingevoerd bij wet van 17 juli 1990 waarbij het strafbare feit
bestond in het “in bezit, bewaring of beheer hebben genomen” van een (illiciet) vermogensvoordeel (art. 505, 1ste al.,
2° Sw.). Deze wet is op 25 augustus 1990 in werking getreden. Dit (eerste) witwasmisdrijf was bedoeld als een aflopend
misdrijf in de zin dat het misdrijf was voltooid van zodra het
bezit, de bewaring of het beheer door de dader een aanvang
had genomen72. Het Hof van Cassatie heeft ook uitdrukkelijk het aflopende karakter van het eerste witwasmisdrijf bevestigd in zijn arrest van 21 juni 200073. Doch verschillende
aflopende misdrijven kunnen vaak verbonden zijn door een-
70. Kamer, Doc. 53, 2874/001, p. 50.
71. Kamer, Doc. 53/2874/004, p. 18.
72. Zie hierover D. DEWANDELEER en R. VERSTRAETE, “Repressieve en preventieve witwaswetgeving na de wetten van 27 april 2007 en 10 mei 2007”, NC 2008,
p. 2; T. LOQUET en F. DESTERBECK, “Witwassen... de wetgever zit niet stil. De wet van 10 mei 2007”, RW 2007-08, nr. 36; D. LIBOTTE en H. VAN BAVEL, “Het wel
en wee van het witwasmisdrijf”, T.Strafr., 2007/6, 1487-1488; B. SPRIET en K. DE SCHEPPER, “De nieuwe witwas(straf)wet: een schematisch overzicht”, T.Fin.R.
2009, nr. 1, 347-350; K. DE SCHEPPER en G.D. GOYVAERTS, “Witwassen en zwarte vermogens bezorgen (nog altijd) grijze haren”, Fisc.Act. 2010, 28-03.
73. Cass. 21 juni 2000, Arr.Cass. 2000, 1164.
[650]
t.f.r. 446 – september 2013
this jurisquare copy is licenced to Tiberghien
d0c101a5082dbc5f010852841a4f0275
larcier
Enkele aspecten van de wet op de fiscale regularisatie aangaande private vermogens anno 2013
heid van opzet en bij gevolg een “voortgezet” misdrijf uitmaken. In dat geval zal de verjaring pas beginnen lopen na het
plegen van het laatste feit (op voorwaarde dat tussen de verschillende witwashandelingen geen termijn is verlopen die
langer is dan de verjaringstermijn74).
Het tweede en het derde witwasmisdrijven werden ingevoerd
bij wet van 7 april 1995 (in werking getreden op 20 mei
1995). Van het tweede witwasmisdrijf (het omzetten of overdragen) werd aangenomen dat het aflopend van aard was75.
Van het derde witwasmisdrijf (verhelen of verhullen), werd in
de rechtsleer ook aangenomen dat het aflopende handelingen
waren. Maar gelet op de wil van de wetgever in 1995 om van
het witwassen een voortdurend misdrijf te maken, werd niet
uitgesloten dat de rechtspraak aan bepaalde strafbare gedragingen het karakter van een voortdurend misdrijf zou geven76.
Naar aanleiding van de wetswijziging door de wet van
10 mei 2007 is de onduidelijkheid niet weggenomen, daar
enkel de Nederlandstalige formulering werd aangepast en
niet de Franstalige. Nochtans was het de bedoeling van de
wetgever in 2007 om een einde te stellen aan de discussie en
om aan het derde witwasmisdrijf een voortdurend karakter
te geven77. Het tweede witwasmisdrijf is in principe een aflopend misdrijf78. Doch een aaneenschakeling van aflopende
misdrijven kan een voortgezet misdrijf uitmaken. Het derde
witwasmisdrijf kan evenwel afhankelijk van de gestelde handeling als een voortdurend misdrijf worden bestempeld,
waarvoor de strafrechtelijke verjaring pas begint te lopen
vanaf het ophouden van de strafbare toestand.
Voor zover dit reeds duidelijk zou zijn, heeft de wet van
15 juli 2013 die het begrip ernstige fiscale fraude in
artikel 505 Sw. inschrijft dit alles nog verscherpt voor die
witwasmisdrijven gerelateerd aan “gewone fiscale fraude”
die ook als “ernstige fiscale fraude” kan kwalificeren en
waarvan de verjaring nog niet was ingetreden. Wegens de
reeds hoger gesignaleerde autonomie van het witwasmisdrijf,
heeft die wet overigens een inherente retroactieve werking
voor de strafrechtelijke verjaring van het onderliggende witwasmisdrijf die nog niet is ingetreden.
6. De bepaling van het aangegeven bedrag
aan fiscaal verjaarde kapitalen en de
symbiose met de opgave omvang van kapitaal
en het fraudeschema. Voorstel van een
bewerking in 8 stappen
Aan de hand van voormelde drie criteria weten we dat:
a) het bedrag vrij mag worden bepaald door de aangever;
b) aan het bedrag een aanwijsbare verjaarde fiscale schuld
moet ten grondslag liggen uit een limitatieve lijst;
c) het bedrag niet strafrechtelijk verjaard mag zijn.
De sleutel tot de finale bepaling van het aan te geven bedrag
aan fiscaal verjaarde kapitalen ligt dus in de bepaling van de
toepasselijke verjaringstermijn. Hoger hebben we reeds vastgesteld dat er steeds een “fiscale fraude” aan ten grondslag
moet liggen, dat er zonder een dergelijk misdrijf geen dergelijk “fiscaal verjaard kapitaal” kan bestaan en dat we de verjaring moeten bepalen in hoofde van de aangever. Verwijzingen naar “volledig” kapitaal zijn gewoonweg verkeerd.
Bij gebrek aan een peildatum (zie supra) dient deze dus autonoom te worden bepaald. Wat de personenbelasting betreft
zal dit doorgaans 31 december 2005 zijn, daar anno 2013
alleen nog de inkomsten van 2006 en later fiscaal niet verjaard zijn.
Zo komen we bij een redenering in 8 stappen:
1) kapitalen op rekening dan wel anderszins in het bezit
van de aangever per 31 december 2005 dan wel enige
oudere datum indien dat kan worden aangetoond aan
de hand van bewijskrachtige stukken:
–
let wel, de kapitalen dienen in het “bezit” te zijn
van de aangever, zoniet is er geen mogelijkheid tot
het plegen van een witwasmisdrijf. Het vermijden
van een witwasmisdrijf is immers de enige reden
waarom iemand zou overwegen om de 35% te
betalen. De redenering die wordt aangehouden
door sommigen dat er een restitutieplicht zou zijn
aan de overheid inzake verjaarde belastingen is
onjuist79. Die belastingen zijn immers “verjaard”;
–
de datum van 31 december 2005 zal steeds als vertrekdatum gelden, maar de bedragen kunnen
uiteraard wel worden verfijnd aan de hand van
oudere bewijskrachtige gegevens. Zo zal een aangever die nog over alle bankstukken beschikt
sedert 1995 zijn “fiscaal verjaard kapitaal” in
detail kunnen berekenen voor de periode tussen
1995 en 2006 ten titel van “kenbare fraude”. In de
praktijk stellen we echter vast dat dit meestal
beperkt is tot de periode 2001 à 2002;
2) te corrigeren in min met een bedrag aan niet-verjaarde
successierechten, doorgaans voor nalatenschappen
opengevallen in de periode vanaf 1 augustus 2003:
–
ik verwijs hier naar successierechten, maar het is
evenzogoed mogelijk dat er een ander fiscaal vermogensvoordeel uit één van de categorieën van de
vijf in aanmerking komende belastingen met een
andere verjaringstermijn voorwerp kan zijn van
deze correctie. Bedoeling is immers om in het
bedrag van de voor de inkomstenbelastingen “verjaarde” kapitalen (termijn van doorgaans 7 jaar)
een bedrag van “niet-verjaarde” successierechten
(termijn van doorgaans 10 jaar en 5 maanden) te
bepalen, indien relevant;
74. D. LIBOTTE en H. VAN BAVEL, o.c., p. 348, nr. 8.
75. D. LIBOTTE en H. VAN BAVEL, o.c., p. 348, nr. 10.
76. Ibid.
77. B. SPRIET en K. DE SCHEPPER, o.c., p. 28, nr. 21.
78. B. SPRIET en K. DE SCHEPPER, o.c., p. 27, nr. 18.
79. K. ANTHONISSEN en G. VERVECKE, “Hoe en wanneer schikken in fiscale strafzaken”, AFT, Kluwer, 2012/03.
larcier
this jurisquare copy is licenced to Tiberghien
d0c101a5082dbc5f010852841a4f0275
t.f.r. 446 – september 2013
[651]
Enkele aspecten van de wet op de fiscale regularisatie aangaande private vermogens anno 2013
–
3)
4)
5)
die niet-verjaarde successierechten zullen dan
afzonderlijk moeten worden geregulariseerd volgens artikel 122 of volgens artikel 122/1, § 2 (zie
stap 3);
te verminderen met bedragen waarvan de aangever kan
“bewijzen” dat deze een liciete/legale herkomst hebben,
daarbij nadrukkelijk begrepen die bedragen die reeds
eerder werden geregulariseerd:
–
hier worden dus bedragen bedoeld waarvan men
op basis van documenten kan aantonen dat ze
“wit” zijn, bijvoorbeeld verkopen van onroerend
goed, attesten van saldi op Belgische rekening zonder enig verbergingsoogmerk, bewijzen van de veiling van kunstvoorwerpen, contracten van de
verkoop van aandelen, verkoopsborderellen van
beleggingen, een EBA-attest, een attest van een fiscale regularisatie uiterlijk per 14 juli 2013 voor
zover het betrekking heeft op fiscaal verjaarde
inkomsten, enz.;
–
deze stap in de redenering impliceert natuurlijk
géén omkering van de bewijslast, wel integendeel,
maar is noodzakelijk om de aanwezige bedragen
te zuiveren van sommen die naar oorsprong hoegenaamd géén voorwerp behoren uit te maken van
enige regularisatie. In de realiteit is het echter zo
dat vele aangevers niet over veel van dergelijke
documenten beschikken;
te vermeerderen met afhalingen vooraf aan 1 januari
2006 van bedragen waarvan de illegale herkomst redelijkerwijze vaststaat in zover deze bedragen werden herbelegd:
–
deze correctiepost vermijdt dat afhalingen vooraf
aan 1 januari 2006 buiten de fiscale regularisatie
blijven. Voorwaarde is uiteraard dat deze sommen
op een andere wijze in het vermogen werden geïntegreerd. Een voorbeeld is iemand die anno 2003
met 100.000 EUR van zijn Zwitserse rekening
cash een schilderij heeft betaald en dat bedrag zo
heeft “witgewassen”;
verder te verminderen met bedragen die sedertdien geconsumeerd zijn zonder dat deze aanleiding hebben gegeven tot een vervangingsvoordeel daar deze geen voorwerp meer “kunnen” uitmaken van een witwasmisdrijf:
–
analoog met stap 4 zullen bedragen die werden
geconsumeerd uiterlijk 31 december 2005 niet
meer in de berekening worden opgenomen, ook al
werden ze verkregen mits het plegen van fiscale
fraude. De fraude is verjaard en de bedragen zijn
niet meer ter beschikking van de genieter en dit
buiten de strafrechtelijke verjaringstermijn van 5
jaar die ter zake deze bedragen anno 2013 verstreken is;
6)
7)
te verminderen met bedragen waarvan enige legale herkomst redelijkerwijze niet kan worden uitgesloten, dit
naar de principes vastgelegd door de rechtspraak:
–
hier verwijzen we met name naar de rechtspraak
van het hof van beroep van Antwerpen. In principe ligt de bewijslast van fraude of een misdrijf
van witwassen van vermogen bij het parket. Evenwel is in de laatste jaren een verstrengde houding
merkbaar van het parket omtrent de niet-aangifte
van inkomsten of tegoeden. Een tendens van
omkering van bewijslast lijkt steeds dichterbij te
komen, met name de verglijding naar een toestand
waarbij elkeen die in het bezit is van een “verdacht” vermogen, aannemelijk zal moeten kunnen
maken welke de oorsprong hiervan is. Rechtspraak van het hof van beroep te Antwerpen zegt
echter nadrukkelijk dat een voordeel slechts illiciet
is indien elke rechtmatige oorsprong kan worden
uitgesloten80. In dit verband dient echter weerom
gewezen op de autonomie van het witwasmisdrijf
op grond waarvan de vervolging voor een witwasmisdrijf niet afhankelijk is van de bewijsvoering
omtrent het specifieke onderliggende misdrijf. Het
volstaat dat de wederrechtelijke oorsprong van de
vermogensvoordelen is aangetoond81. In die zin
oordeelde eerder ook het Hof van Cassatie dat
voor de schuldigverklaring en veroordeling van de
dader voor een misdrijf van witwassen volstaat
dat de illegale herkomst of oorsprong van vermogensvoordelen en de door de dader vereiste kennis
daarvan bewezen zijn, zonder dat vereist is dat de
strafrechter het precieze basismisdrijf kent, evenwel slechts op voorwaarde dat hij op grond van de
feitelijke gegevens elke legale herkomst of oorsprong kan uitsluiten82. Op heden geldt dit nog
steeds onverkort t.a.v. de auteur van het basismisdrijf. Binnen de categorie van de fiscaal verjaarde
vermogens en met het oog op fiscale regularisatie
kunnen dus eigenlijk drie vormen van vermogen
worden onderscheiden:
°
vermogen waarvan kan worden aangetoond
dat het illiciet is, dus te regulariseren;
°
vermogen waarvan niet kan worden aangetoond dat het illiciet is maar waarvan elke
rechtmatige oorsprong genoegzaam kan
worden uitgesloten, dus te regulariseren;
°
vermogen waarvan niet kan worden aangetoond dat het illiciet is maar waarvan elke
rechtmatige oorsprong niet genoegzaam kan
worden uitgesloten, dus niet te regulariseren;
te vermeerderen met bedragen die in correctie op stap 6
weerom worden toegevoegd aan de hand van het vol-
80. Antwerpen (9de k.) 21 december 2011, C/2113/11, onuitg., randnr. 22.
81. J. SPREUTELS en P. DE MUELENAERE, De cel voor financiële informatieverwerking en de voorkoming van het witwassen in België, Brussel, Bruylant, 2003, 279280.
82. Cass. 19 september 2006, RW 2007-08, 610, noot T. LOQUET, www.juridat.be; Cass. 21 maart 2006, P.06.0034.N/1, www.juridat.be../../marogner/AppData/
Roaming/OpenText/DM/Temp/www.juridat.be; Cass. (2de k.) 25 september 2001, AR P.01.0725.N.
[652]
t.f.r. 446 – september 2013
this jurisquare copy is licenced to Tiberghien
d0c101a5082dbc5f010852841a4f0275
larcier
Enkele aspecten van de wet op de fiscale regularisatie aangaande private vermogens anno 2013
8)
gens historische beursindices en rentetarieven wedersamengestelde beleggingsprofiel:
–
hiermee wordt bedoeld dat aan de hand van het
beleggingsprofiel van de aangever, het rendement
zou kunnen worden berekend dat de beleggingsportefeuille heeft opgebracht in de periode waarvoor geen bankstukken meer bestaan. Tot 15 juli
2013 was deze werkwijze niet mogelijk daar de
aangever de “aard” van de geregulariseerde
inkomsten moest bewijzen aan de hand van
bewijskrachtige stukken. Met het vlakke tarief van
35% zonder onderscheid naar soort van inkomsten is dit probleem weggevallen;
–
deze stap kan worden toegevoegd ter verschaffing
van enige verdere graad van zekerheid ter uitsluiting dat het parket door overeenstemmende vermoedens de rechter zou kunnen overtuigen dat de
gedane fiscale regularisatie onvolledig is. Dit is
echter steevast een feitenkwestie;
te verminderen met bedragen die wat de witwaswetgeving betreft strafrechtelijk verjaard zijn:
–
deze laatste stap kan worden toegevoegd door diegenen die menen valabel verweer te kunnen voeren
aan de hand van de temporele werking van
artikel 505 Sw. Ook dit is steeds een feitenkwestie.
Samengevat komen we dan tot volgend schema:
Stap 1
Saldi per 31 december 2005 of enige
oudere datum op basis van bewijskrachtige stukken
+A
Stap 2
Correctie in min met niet-verjaarde
belastingen
-B
Stap 3
Correctie in min middels bewijsstukken - C
Stap 4
+D
Correctie in meer met witgewassen
bedragen vooraf aan 1 januari 2006 die
zich nog in het vermogen bevinden
Correctie in min met geconsumeerde
sommen buiten de strafrechtelijke verjaringstermijn van 5 jaar
-E
Stap 6
Correctie in min met bedragen waarvan de legale herkomst niet redelijkerwijze kan worden uitgesloten
-F
Stap 7
Correctie in meer met forfaitaire
ramingen
+G
Stap 8
Correctie in min met strafrechtelijk ver- - H
jaarde kapitalen
Saldo
Fiscaal verjaard kapitaal
Stap 5
larcier
this jurisquare copy is licenced to Tiberghien
d0c101a5082dbc5f010852841a4f0275
A-B-C+DE-F+G-H
Het bedrag dat na deze 8 stappen wordt weerhouden, zou
dan redelijkerwijs aan de heffing van 35% moeten kunnen
worden onderworpen.
Een typisch (eerder eenvoudig) voorbeeld uit de courante
praktijk om dit toe te lichten en te illustreren (alle bedragen
zijn fictief en enige gelijkenis met een bestaande casus berust
op louter toeval…).
Een aangever heeft een rekening in Genève die voortkomt
van een niet-aangegeven successie anno 1999 van zijn tante.
In 2001 heeft hij gronden verkocht en deze som voor
500.000 EUR op die rekening gestort. Er zijn geen redenen
om aan te nemen dat de aangever andere gelden op deze rekening heeft gestort, noch dat hij reeds een eigen buitenlandse rekening had. Anno 2004 heeft de aangever een EBA gedaan van 500.000 EUR en heeft hij 2.000.000 EUR gerepatrieerd. In de loop van 2005 heeft hij een polis onderschreven
voor 3.000.000 EUR die hij nog steeds heeft. Op
31 december 2005 bevatte de rekening nog een saldo van
5.000.000 EUR en het saldo per 30 juni 2013 bedraagt
7.435.000 EUR. De aangever heeft in de loop der jaren vóór
en ná 2005 zo’n 600.000 EUR aan kapitaalafhalingen gedaan, bedragen waarmee hij in zijn levensstandaard heeft
voorzien, waarvan 400.000 EUR vanaf 1 januari 2006. Het
bedrag dat van tante werd geërfd kan niet meer worden aangetoond daar de betreffende rekeningafschriften niet meer
bestaan en het dossier van de in 1999 overleden tante werd
vernietigd door de bank. De aangever zegt zich niet meer te
kunnen herinneren om hoeveel geld het eigenlijk precies
ging. Er zijn bankafschriften vanaf 1 januari 2002 beschikbaar. De nog kenbare roerende inkomsten vanaf 1 januari
2002 tot 31 december 2005 werden reeds fiscaal geregulariseerd vooraf aan 15 juli 2013 voor een bedrag van
250.000 EUR. De portefeuille werd historisch voornamelijk
belegd in obligaties en in niet-Belgische aandelen.
Per saldo beschikt de betrokken aangever dus over de volgende sommen:
–
een som van 7.435.000 EUR saldo op rekening;
–
de polis met premie van 3.000.000 EUR ter waarde van
4.200.000 EUR; en
–
een Belgische portefeuille op basis van de repatriëring
anno 2004 van 2.000.000 EUR met een actuele waarde
van 2.600.000 EUR;
–
zijnde een totaal vermogen van 14.235.000 EUR.
Als we op dit voorbeeld de redenering in 8 stappen toepassen
dan komen we tot het volgende resultaat:
t.f.r. 446 – september 2013
[653]
Enkele aspecten van de wet op de fiscale regularisatie aangaande private vermogens anno 2013
Stap 1
Saldi per 31 december 2005 of enige oudere datum op basis
van bewijskrachtige stukken
Stap 2
Correctie in min met niet-verjaarde belastingen
NVT
Stap 3
Correctie in min middels bewijsstukken
- 500.000 EUR EBA-attest
- 250.000 EUR regularisatie
- 500.000 EUR verkoop grond
Stap 4
Correctie in meer met witgewassen bedragen vooraf aan 1
januari 2006 die zich nog in het vermogen bevinden
+ 2.000.000 EUR repatriëring anno 2004
+ 3.000.000 EUR premie levensverzekering
Stap 5
Correctie in min met geconsumeerde sommen buiten de
strafrechtelijke verjaringstermijn van 5 jaar
- 200.000 EUR consumptie vóór 1 januari 2006 in de mate
strafrechtelijk verjaard
Stap 6
Correctie in min met bedragen waarvan de legale herkomst
niet redelijkerwijze kan worden uitgesloten
- 500.000 EUR forfaitair geraamde meerwaarden op aandelen
Stap 7
Correctie in meer met forfaitaire ramingen
+ 250.000 EUR forfaitair geraamd rentes
Stap 8
Correctie in min met strafrechtelijk verjaarde kapitalen
- 1.500.000 EUR wilde repatriëring annex EBA 2004
Saldo
Fiscaal verjaard kapitaal
6.800.000 EUR
Heffing
35%
2.380.000 EUR
Netto
+ 5.000.000 EUR saldo 31 december 2005
14.235.000 EUR - 2.380.000 EUR = 11.855.000 EUR
Het komt ons voor als deze berekeningswijze met de nodige
ernst wordt toegepast dat het verkregen attest dan de repatriëring/bezit/herbelegging van het saldo van 11.855.000
EUR kan dekken.
Dit voorbeeld maakt ook duidelijk dat er geen enkel – maar
dan ook geen enkel – direct verband is tussen de grootte van
het vermogen vandaag en de eventuele repatriëring enerzijds
en de heffing van 35% anderzijds. Het is dus niet zo dat de
ontvangende bankier aan de hand van een “eenvoudige” berekening zal kunnen vaststellen dat van een vermogen van X
een som van X minus 35% kan worden gerepatrieerd.
Een kritische opmerking die men bij dit voorbeeld zeker zou
kunnen maken is ter zake de “wilde” repatriëring van
2.000.000 EUR met de EBA van 500.000 EUR die dus voor
1.500.000 EUR niet gedekt was door het attest. Ik heb deze
som voor het saldo van 1.500.000 EUR van de “fiscaal verjaarde kapitalen” in mindering gebracht daar men kan argumenteren dat deze “strafrechtelijk verjaard” zijn. Indien de
som inderdaad sedert 2004-2005 op een Belgische rekening
staat en er sedertdien geen strafonderzoek is geweest dan
komt het mij voor dat deze som niet meer hoeft te worden
geregulariseerd. Dit is dan een toepassing van de temporele
werking van de strafwet (litt. c)) in de hogere redenering. Dit
is echter louter een element van verweer. Men zou immers
kunnen stellen dat door de loutere overschrijving op een Belgische rekening de strafrechtelijke verjaringstermijn in hoofde van de dader van het basismisdrijf nog niet is beginnen te
lopen en dat er nog steeds en bij voortduur sprake is van een
derde witwasmisdrijf van verhelen en verhullen (art. 505, 1ste
al., 4° Sw.). Deze vraag is niet zonder belang daar dergelijke
redenering dan ook van toepassing zou zijn op de talrijke “7jaar-regularisaties” die gebeurd zijn in de periode 2006-2008
(en daarna). Het is m.i. niet geheel onomstreden wat hier de
strafrechtelijk juiste benadering is. Men kan immer tegenargumenteren dat door de fondsen over te schrijven van de buitenlandse (occulte) naar de Belgische rekening, het “verhelen
en verhullen” ophoudt. Op dat moment begint dus de straf-
rechtelijke verjaringstermijn te lopen, die dan, tenzij stuiting,
na 5 jaar zou zijn verstreken. Het is deze – betwistbare –
hypothese die in het voorbeeld als element van verweer werd
weerhouden.
Het voorbeeld maakt ook duidelijk dat de berekening eerder
complex is, en dat men op basis van de lezing van de wet van
11 juli 2013 volstrekt niet kan afleiden hoe men het bedrag
aan “fiscaal verjaard kapitaal” eigenlijk moet berekenen.
Het voorstel van berekening in 8 stappen is uitgewerkt aan
de hand van enerzijds praktijkervaring, en anderzijds een inschatting van de technische aspecten van de toepassing van
artikel 505 Sw. De wetgever heeft verzuimd daaromtrent
enige richtinggevende duidelijkheid aan te brengen.
Het is verder geenszins uit te sluiten dat een normaal voorzichtige aangever bijgestaan door een ervaren raadsman zich
ter zake faliekant vergist. Dat kan in voorkomend geval tot
strafrechtelijke aansprakelijkheid aanleiding geven83. Bij loutere vergissingen bij de regularisatie is het echter verdedigbaar dat de strafrechtelijke bescherming t.a.v. het aangegeven
vermogen blijft gelden zodra de bijkomende belasting wordt
betaald. Bij moedwillige en doelbewuste fout daarentegen
(bv. inzake het genieten van een lager tarief of het niet doormelden door het CPR van de regularisatie aan de lokale controleur) zou de regularisatieaangifte op zich kunnen worden
beschouwd als valsheid in geschriften en ook een witwasmisdrijf uitmaken dat losstaat van de initiële fiscale fraude (cf.
verhullen van de oorsprong – art. 505, 1ste lid, 4° Sw.). Indien
de aangever te weinig heeft geregulariseerd geldt uiteraard
nog steeds artikel 505 Sw. t.a.v. het niet-geregulariseerd gedeelte. Een doelbewuste gedeeltelijke of “partiële” regularisatie kan bovendien eventueel worden aanzien als (poging tot)
witwassen, die dan in casu bestaat in het verhullen van het
niet-geregulariseerde deel door de regularisatieaangifte
(art. 505, lid 1, 4° Sw.). Er zijn dus wel wat wolfijzers, voetangels en schietgeweren op het pad van de clementie…
Dat is ook de Raad van State niet ontgaan en deze is dan ook
bijzonder kritisch over de notie “fiscaal verjaard kapitaal” in
83. Zie Tiberghien Handboek, randnr. 11014 in fine; voor een handig overzicht, zie de werkfiche van F. VAN AERDE, www.vub.ac.be/iPAVUB/Postgraduaten/
Resources/Werkfiche_witwassen_en_regularisatie_Filip_Vanaerde.pdf.
[654]
t.f.r. 446 – september 2013
this jurisquare copy is licenced to Tiberghien
d0c101a5082dbc5f010852841a4f0275
larcier
Enkele aspecten van de wet op de fiscale regularisatie aangaande private vermogens anno 2013
zijn verslag. De Raad wou van de regering weten op welk
deel van het “besmette” kapitaal de 35% geheven wordt.
Het antwoord luidde:
“fiscaal verjaarde kapitalen (…) zijn inkomsten waarvoor op
het moment van de aangifte er geen heffingsbevoegdheid
meer bestaat. Op dat moment wijzigt het ‘inkomen’ in een
‘fiscaal verjaard kapitaal’”84.
Het is aan de aangever om te oordelen welk deel van het
kapitaal afkomstig is van niet-aangegeven inkomsten waarvoor geen heffingsbevoegdheid meer bestaat. Het gaat dus
inderdaad om de kapitalen en het moment waarop beoordeeld moet worden of er nog heffingsbevoegdheid bestaat, is
de indiening van de regularisatieaangifte.
In het verslag van de Raad van State vinden we nog volgende
passages van de regering terug die pogen te verklaren wat de
regering heeft bedoeld85:
“Het tarief van 35% enerzijds een sanctionering inhoudt
voor het witwasmisdrijf, waarvoor bij een correcte regularisatie op basis van artikel 127 een vrijstelling van strafvervolging bekomen wordt, en anderzijds een teruggave aan de benadeelde overheid van het illegale vermogen dat forfaitair geraamd wordt.”
“Het Contactpunt regularisatie heeft geen onderzoeksbevoegdheid. De berekening van het verschuldigde bedrag
wordt dus gedaan op basis van de regularisatieaangifte die
op haar beurt gedaan wordt door de aangever op basis van
de gegevens die alleen in zijn of haar bezit zijn. Dit ontwerp
voorziet ook dat een fraudeschema en andere bijkomende inlichtingen dient toegevoegd te worden bij de aangifte. Hierdoor wordt een verkeerde berekening die niet aan de belastingplichtige te wijten is weinig realistisch. Bovendien draagt
de aangever de verantwoordelijkheid, als gevolg van het ontbreken van een onderzoeksbevoegdheid door de bevoegde
dienst, wat betreft de toepassing van de juiste bepalingen in
dit ontwerp en het daaruit volgend te betalen bedrag.”
“Wat in het ontworpen artikel 122/1, § 1, 2de lid van de programmawet van 27 december 2005 wordt bedoeld met “fiscaal verjaarde kapitalen onder de vorm van levensverzekeringen”, heeft de gemachtigde als volgt toegelicht: een kapitaal dat gegarandeerd wordt door een levensverzekering en
dat opgebouwd is door niet-aangegeven inkomsten waarvoor geen heffingsbevoegdheid meer bestaat. Men dient dus
terug te gaan naar de oorsprong van de premies die het ‘verzekerde’ kapitaal opbouwen om na te gaan of deze al dan
niet een fiscaal verjaard kapitaal volgens dit ontwerp vormen.”
Die sibillijnse uitleg stelt de Raad van State echter geenszins
gerust. Hij kan alleen maar concluderen dat het onderscheid
tussen fiscaal verjaard en niet verjaard “uitermate complex”
is.
Het onderscheid tussen fiscaal verjaarde kapitalen en fiscaal
niet-verjaarde kapitalen dat moet blijken uit het ontworpen
artikel 121, 8° van de programmawet van 27 december
2005, is door de erin opgenomen verwijzingen naar een hele
reeks uiteenlopende aanslagtermijnen in afzonderlijke wetgevingen uitermate complex. Het gaat om heel uiteenlopende
termijnen variërend van 2 tot 15 jaar, met al dan niet de mogelijkheid tot schorsing en stuiting, en waarvan de toepassing
vaak afhangt van gegevens die niet noodzakelijk bekend zijn
voor de belastingplichtige (bv. uitwisseling van informatie
met derde landen) of die een specifieke beoordeling vereisen
(bv. het voorhanden zijn van bedrieglijk opzet of oogmerk
om te schaden)86.
Het is duidelijk dat de aangever zich steeds tot een raadsman
zal moeten wenden om het “fiscaal verjaarde kapitaal” te
laten bepalen, en dat de 35% dus geenszins op het “volledige
(besmette) kapitaal” moet worden toegepast.
Uit het hogere voorbeeld is overigens duidelijk gebleken dat
het bepalen van het “besmette” kapitaal overigens ook nergens geregeld is. Een zeer eenvoudig voorbeeld om dat nogmaals te verduidelijken: een wit kapitaal op een Luxemburgse rekening waarbij sedert 2003 de intresten niet werden
aangegeven zal uiteraard alléén voor de som van de niet-aangegeven intresten geïnd uiterlijk per 31 december 2005 als
fiscaal verjaard kapitaal gelden. Een andere conclusie zou
een omkering van de bewijslast impliceren.
De Raad van State wilde in dat verband ook weten of het de
bedoeling is voor de kwalificatie “verjaard” of “niet verjaard” volledig het oordeel van de aangever te volgen, dan
wel of het Contactpunt op basis van eigen gegevens de kwalificatie in de aangifte mag wijzigen.
Het antwoord was dat het Contactpunt niet bevoegd is om
te herkwalificeren.
“Gevraagd of het de bedoeling is dat voor de kwalificatie
‘verjaard’ of ‘niet verjaard’ voornamelijk afgegaan wordt op
het oordeel van de aangever dan wel of de administratie over
de bevoegdheid beschikt om op basis van de haar ter beschikking staande gegevens over te gaan tot een herkwalificatie van de in de aangifte vervatte kwalificatie (en zo ja, wat
de beroepsmogelijkheden zijn tegen een mogelijke herkwalificatie), antwoordde de gemachtigde het volgende: ‘De aangever dient op basis van de gegevens in zijn of haar bezit de
regularisatieaangifte te doen en het Contactpunt Regularisatie dient daarop de regularisatieprocedure toe te passen.
Daarbij heeft het Contactpunt geen bevoegdheid tot herkwalificatie’”87.
Dit sluit meteen aan bij de reeds hoger gemaakte bemerkingen ter zake het niet hebben van controlebevoegdheid in
hoofde van het CPR.
84. Kamer, Doc. 53, 2874/001, p. 46.
85. Kamer, Doc. 53, 2874/001, p. 50.
86. Kamer, Doc. 53 2874/001, p. 47-48.
87. Kamer, Doc. 53 2874/001, p. 48.
larcier
this jurisquare copy is licenced to Tiberghien
d0c101a5082dbc5f010852841a4f0275
t.f.r. 446 – september 2013
[655]
Enkele aspecten van de wet op de fiscale regularisatie aangaande private vermogens anno 2013
7. Fraudeschema en omvang kapitaal
bijvoegen
De aangever moet nu ook een bijkomende verklaring bij de
aangifte voegen (nieuw art. 124, 2de lid):
“De regularisatieaangifte zal in de gevallen bedoeld in de
artikelen 122 en 122/1 worden ingediend samen met een
bondige verklaring omtrent het fraudeschema, alsook de omvang en de oorsprong van de geregulariseerde kapitalen en
inkomsten, de periode waarin de kapitalen en inkomsten zijn
ontstaan en de voor de geregulariseerde bedragen gebruikte
financiële rekeningen.”
In dit artikel wordt dus verwezen naar de “bondige verklaring” omtrent a) omvang/oorsprong/periode/transit van de
kapitalen/inkomsten en b) het fraudeschema.
Wat de “bondige verklaring” omtrent omvang/oorsprong/
periode/transit van de kapitalen/inkomsten inhoudt dat
blijkt vrij duidelijk uit de tekst van het artikel zelf. Het fraudeschema daarentegen zou inhouden88:
a) de identificatie van Belgische en buitenlandse bankrekeningen, zowel open als gesloten, waar de illiciete gelden
hebben getransiteerd;
b) de beschrijving van fraudemechanismen en de technieken van transfert van fondsen; en
c) de beschrijving van de structuren en vennootschappen
die zijn gebruikt om de fraude te plegen en te vergemakkelijken, en de kapitalen te verbergen.
Nu het is van belang te onderstrepen dat het hier een “bondige” verklaring betreft, en géén verklaring in extenso. In de
plenaire vergadering werd daaromtrent door een parlementslid opgemerkt:
“Een fraudeschema betekent natuurlijk dat degene die vandaag zijn zwart geld wil regulariseren een schema zal opmaken waarin misschien ook een aantal andere mensen zal
staan, mensen die niet zo berouwvol zijn en misschien rekenen op de verruimde minnelijke schikking als ze dan toch
worden gepakt.”89.
Dat is natuurlijk niet juist. Nergens wordt gezegd dat derden
in het betreffende fraudeschema dienen te worden vermeld
opdat de aangifte geldig zou zijn. Dat zou het doel van het
fraudeschema – dat zeer beperkt is – totaal voorbijschieten.
Het vermelden van namen van “derden” is overigens t.a.v.
het CPR nergens gevraagd. Het betreft bij een aangifte fiscale
regularisatie alléén de aangever zelf. Namen van derden die
worden vermeld in stukken en bijlagen kunnen zonder enig
probleem worden onleesbaar gemaakt, op voorwaarde dat
hiermee de juiste kwalificatie van de gepleegde fraude niet
onmogelijk wordt gemaakt. Zo zal de hoofding van het
briefpapier met de naam van de bank steeds zichtbaar moeten blijven ten einde het CPR in staat te stellen na te gaan dat
het wel degelijk “bankstukken” betreft.
Die dubbele verklaring heeft immers alléén en uitsluitend tot
doel om de keuze voor het boete-tarief van 15% te verantwoorden (het restant van “module 1”: “gewone” fraude), en
niet om de aangever te dwingen tot zelfincriminatie, zo stelt
het nadrukkelijk de memorie en werd het ook bevestigd in
plenaire vergadering door de minister van Financiën90.
“Eerst en vooral wil ik ingaan op de kwestie van het hulpschema, onder voorbehoud van vervolledigen door staatssecretaris Crombez. Het spreekt voor zich dat het hulpschema
slechts een hulpmiddel is – zo staat het ook expliciet genotuleerd in het verslag – en dat dit op geen enkele manier aanleiding kan geven tot zelfincriminatie. Dat is een algemeen
rechtsbeginsel dat wij huldigen.”
Nu, aangezien er voor verjaarde fiscale fraude geen enkel onderscheid meer is wat het tarief betreft, en er ook geen onderscheid meer is naar de procedure toe, lijkt het mij dat die
verklaring niet echt nodig is als de aangever alléén fiscaal
verjaarde fraude regulariseert volgens artikel 122/1, § 1.
Daarvoor is het tarief toch steeds 35% zonder enig onderscheid naar de oorsprong. Dit geldt ook indien artikel 122/1,
§ 2 wordt toegepast. Die conclusie wordt ook bevestigd in
het nieuwe artikel 127, § 2, dat uitdrukkelijk en uitsluitend
naar artikel 122/1 verwijst.
Dat zou alvast de door vele aangevers gewenste “discretie”
ten goede komen. De tekst van artikel 124, lid 3 is echter
duidelijk (de verplichting geldt uitdrukkelijk ook voor aangiften op basis van art. 122/1) en sluit die interpretatie uit.
Nochtans heeft de Staatssecretaris voor de Staatshervorming
in de bevoegde Kamercommissie het tegenovergestelde gezegd door deze verplichting te beperken tot uit ernstige en
georganiseerde fraude verkregen kapitalen en inkomsten91:
Zoals voorheen zal de aangever in zijn regularisatieaangifte
de oorsprong en het bedrag van de aangegeven bedragen
moeten vermelden. Voor de regularisatieaangiften voor uit
ernstige en georganiseerde fraude verkregen kapitalen en inkomsten moet eveneens opgave worden gedaan van de periode waarin de kapitalen en inkomsten zijn ontstaan, de gebruikte financiële rekeningen, alsook een bondige beschrijving van de fraudestructuur.
Wellicht heeft de Staatsecretaris zich gewoon vergist.
De vraag stelt zich dan ook of er hier toch geen sprake is van
een verboden verplichting tot zelfincriminatie indien die verklaring als een ontvankelijkheidsvereiste zou worden opgevat. Dat schijnt alleszins wel het geval te zijn daar op de
vraag daaromtrent vanwege de Raad van State de gemachtigde antwoordt als volgt:
“Het fraudeschema dient het door de aangever toegepaste
artikel van dit voorontwerp te onderbouwen. Daarom is het
een onderdeel van de regularisatieaangifte.”92.
88. Zie voor deze lijst een eerdere versie van de memorie van toelichting, in de finale versie werd dit lijstje geschrapt.
89. Kamer, Doc. 53 2874, wetsontwerp tot wijziging van het systeem van fiscale regularisatie en tot invoering van een sociale regularisatie (2874/1-6), Discussion
générale, Algemene bespreking, randnr. 22.13.
90. Kamer, Doc. 53 2874, wetsontwerp tot wijziging van het systeem van fiscale regularisatie en tot invoering van een sociale regularisatie (2874/1-6), Discussion
générale, Algemene bespreking, randnr. 22.14.
91. Kamer, Doc. 53 2874/004, p. 15.
92. Kamer, Doc. 53 2874/001, p. 52.
[656]
t.f.r. 446 – september 2013
this jurisquare copy is licenced to Tiberghien
d0c101a5082dbc5f010852841a4f0275
larcier
Enkele aspecten van de wet op de fiscale regularisatie aangaande private vermogens anno 2013
De Raad van State ergert zich ook aan de verplichting tot het
opstellen van een fraudeschema om “de keuze voor module
1 te verantwoorden” (art. 124). Daarbij doet de Raad dan de
indringende suggestie om dat fraudeschema best te vervangen door een loutere weergave van de feitelijke elementen
“zonder erkenning van schuld”93.
8. De impact op de betaalde premie van een
levensverzekering
Zoals reeds gezegd is de toevoeging van artikel 122/1, § 1,
2de lid (specifiek over levensverzekeringen) volstrekt overbodig.
Sommigen vragen zich nu af of het hele bedrag van een levensverzekeringspolis aangegeven moet worden. Dat is niet
het geval. De actuele “waarde” van de polis is van geen enkel
belang bij de fiscale regularisatie.
Een voorbeeld. Stel iemand heeft in het jaar 2000 met “wit
geld” een polis onderschreven voor 500.000 EUR en in 2002
een bijstorting gedaan van een premie van 200.000 EUR, gefinancierd met niet-aangegeven beroepsinkomsten. Per
31 december 2012 heeft de polis een waarde van 1 mio euro.
Het spreekt voor zich dat uitsluitend 35% berekend zal worden op de 200.000 EUR die in 2002 werd bijgestort. Voor de
andere bedragen is geen regularisatie nodig omdat er geen
sprake is van fraude. Een andere conclusie lijkt aan de hand
van de teksten niet mogelijk.
Dit is ook zo bevestigd geweest door de regering waar zij stelt
dat gekeken moet worden naar de oorsprong van premies
om te bepalen of die al dan niet fiscaal verjaard zijn.
“Men dient dus terug te gaan naar de oorsprong van de premies die het ‘verzekerd’ kapitaal opbouwen om na te gaan of
deze al dan niet een fiscaal verjaard kapitaal volgens dit ontwerp vormen.”94.
Het probleem is ook opgeworpen geweest in de parlementaire bespreking95:
“Hetzelfde geldt voor de levensverzekeringen. M.i. gaat deze
regering in het voorliggend wetsontwerp nogal kort door de
bocht door in artikel 4 te stellen dat ‘kapitalen van levensverzekeringen sowieso aan het tarief van 35% zijn onderworpen…’ Quid bijvoorbeeld met levensverzekeringen die in
2000 met perfect legaal kapitaal werden aangelegd? Daar
valt volgens mij niets te regulariseren. Ook indien het kapitaal waarmee de verzekering is aangelegd voor een groot deel
gevormd werd uit spaaroverschotten en slechts ten dele uit
renten of dividenden, om nog niet te spreken van niet-belastbare meerwaarden, doet zich volgens mij hetzelfde probleem
voor. Men kan toch geen strafheffing toepassen op iets dat
nooit belastbaar is geweest? Ik ben van mening dat in heel
wat gevallen de bewijslast een probleem zal worden.”
In de praktijk zijn er echter vaak geen bewijsstukken meer
van de oorsprong van gestorte premies. Dan zal de aangever
zelf moeten oordelen rekening houdende met alle elementen
in het dossier die zijn “fraudeprofiel” bepalen welk bedrag
moet worden geregulariseerd. Daarop kan geen pasklaar
antwoord worden gegeven. De stelling dat “niets” hoeft te
worden geregulariseerd wegens “fiscale verjaring” is alleszins onjuist zoals duidelijk vermocht te blijken uit de hoger
uitgewerkte proeve van berekeningswijze.
Bovendien is het zo dat de inschrijving van “illiciete vermogensvoordelen” op buitenlandse verzekeringsproducten gekwalificeerd kan worden als een omzetting of overdracht
met de bedoeling de illegale herkomst van de fondsen te verbergen of te verdoezelen (tweede witwasmisdrijf; art. 505,
1ste al., 3° Sw.) waarvoor de uitzondering van ‘gewone fiscale
fraude’ (art. 505, 3de al. Sw.) voor eventuele begiftigden van
de polis niet geldt (zie supra punt E.2.).
F. De rol van de CFI in de wet van 11 juli
2013
In de eerste ontwerpen van de nieuwe wet was sprake van
een complexe ontvankelijkheidsprocedure door de CFI en in
module 2 gold een verplichte bijkomende minnelijke schikking vanwege het parket. Die pistes werden volledig verlaten
in het belang van de rechtszekerheid t.a.v. de aangevers, en
om hen niet onnodig af te schrikken. Het enige restant van
de initiële CFI-regeling dat in de wet werd behouden is dat
het CPR voortaan de CFI achteraf op de hoogte brengt van
elke regularisatie apart i.p.v. via een zesmaandelijkse lijst.
Daarbij wordt dan inclusief de hoger vermelde verklaring inzake de omvang van het kapitaal meegedeeld, zonder dat een
kopie van het “fraudeschema” wordt verschaft (nieuw aangepast art. 124, 7de lid).
“Zodra het regularisatieattest aan de aangever of zijn gemachtigde wordt verzonden, brengt het ‘Contactpunt Regularisaties’ de Cel voor financiële informatieverwerking (…)
op de hoogte van de regularisatie die wordt gesloten en bezorgt het een kopie van het regularisatieattest en de gegevens
bepaald in het 3de lid met uitzondering van het fraudeschema.”
Ter zake wordt echter geen bijzondere opdracht aan het CFI
gegeven en wordt alleen verwezen naar de reeds bestaande
wettelijke opdracht van CFI, mits een aanvulling van
artikel 33 van de wet van 11 januari 1993 met een nieuw 7de
lid (art. 17 wet 11 juli 2013):
“Wanneer de regering een vrijwillige fiscale regularisatieprocedure toepast, worden de omvang en de oorsprong van de
geregulariseerde kapitalen en inkomsten, de periode waarin
de kapitalen en inkomsten zijn ontstaan en de voor de geregulariseerde bedragen gebruikte financiële rekeningen, door
het Contactpunt Regularisaties van de FOD Financiën, overgemaakt aan de Cel voor financiële informatieverwerking.
Vanaf de ontvangst van deze inlichtingen, neemt de Cel voor
93. Kamer, Doc. 53 2874/001, p. 52.
94. Kamer, Doc. 53 2874/001, p. 50.
95. Kamer, Doc. 53 2874, wetsontwerp tot wijziging van het systeem van fiscale regularisatie en tot invoering van een sociale regularisatie (2874/1-6), Discussion
générale, Algemene bespreking, randnr. 22.12.
larcier
this jurisquare copy is licenced to Tiberghien
d0c101a5082dbc5f010852841a4f0275
t.f.r. 446 – september 2013
[657]
Enkele aspecten van de wet op de fiscale regularisatie aangaande private vermogens anno 2013
financiële informatieverwerking alle nodige maatregelen
overeenkomstig de artikelen 22, § 2 en 33 tot 35, met uitzondering van artikel 35, § 2, 6° en 7°.”
Conform dit nieuwe artikel wordt de autonome meldingsplicht van de fiscale ambtenaar voor de ambtenaren verbonden aan het CPR volgens artikel 33, 3de lid van de wet van
11 januari 199396 nu ingevuld door dit nieuwe artikel 33, 7de
lid. Van enige individuele verplichting in hoofde van deze
ambtenaren is dus geen sprake meer, wat inderdaad de geboden discretie ten goede komt.
De mogelijkheid echter voor het CFI om bijkomende info op
te vragen (en dus ook het fraudeschema) blijft echter onverkort gelden volgens artikel 33, 1ste lid, 3° van de wet van
11 januari 1993. De CFI mag immers vanwege de administratieve diensten van de Staat eisen dat binnen de door haar
bepaalde termijn alle bijkomende informatie wordt meegedeeld die zij nuttig acht voor de vervulling van de opdracht
van de Cel. M.a.w. mag de CFI ook een kopie vragen van het
fraudeschema. Dit werd ook in de parlementaire bespreking
opgemerkt97:
“Collega’s, wij weten ook dat de CFI aan de witwaswetgeving is gebonden. De CFI heeft dus altijd de mogelijkheid
bijkomende informatie op te vragen en kan bijgevolg ook het
fraudeschema opvragen, dat aanvankelijk dus niet in het
dossier zal zitten. Ik herinner mij dat de staatssecretaris verklaarde dat de CFI een en ander geval per geval kan opvragen. Ik vermoed echter dat de CFI, gebruikmakend van de
witwaswetgeving, waaraan zij onderhevig is, dergelijke informatieopvraging als een automatisme zal beschouwen en
dus voortaan alle fraudeschema’s samen met alle attesten en
de bondige omschrijving zal opvragen.”
Het is dus geenszins zo dat door de wet van 11 juli 2013 de
bevoegdheden van de CFI enigszins worden ingeperkt. De
memorie van toelichting is zelfs redelijk duidelijk daarover98:
“Het moet worden onderlijnd dat bij het uitwerken van de
fiscale regularisatie rekening is gehouden met de richtlijnen
van de Financial Action Task Force (FATF), de intergouvernementele organisatie die belast is met de strijd tegen het witwassen van geld en de financiering van terrorisme, die niet
bindende regelgeving heeft gepubliceerd waaraan nationale
amnestieprogramma's moeten voldoen. De antiwitwaswetgeving blijft onverkort gelden.”
In dat kader en dan meer in het bijzonder ter zake het verstrekken van het fraudeschema aan de CFI werden ook in het
parlement een aantal kritische vragen gesteld aan de heer
Crombez waarop een verrassend antwoord is gekomen99.
“Ten tweede, het helpt niet om zes keer iets fout te herhalen
om ervoor te zorgen dat het juist wordt. Ik wil daarvan een
paar voorbeelden geven. Ik treed de minister bij wat betreft
het fraudeschema. Mevrouw Wouters zei dat het fraudeschema kan overgemaakt worden aan de CFI. Ik herhaal wat ik
al zei in de Commissie, te weten dat dit niet zo is. Ik heb naar
u geluisterd, ik doe dat zeer intensief, uit interesse. Het is
evenwel niet juist wat u zegt, want de CFI krijgt het fraudeschema niet.”
M.i. is dit echter niet juist. De CFI heeft het fraudeschema
maar te vragen en dan “moet” het CPR het ook effectief geven. Enige verklaring die de staatssecretaris daarover in het
parlement aflegt, vermag immers niet de bevoegdheid ter
zake van de CFI te wijzigen. Daarmee is uiteraard niet gezegd
dat de CFI “al” deze fraudeschema’s systematisch zal opvragen, maar het kán wel, en daar gaat het nu even om.
In ieder geval zal de voorzichtige aangever wat de fiscaal
niet-verjaarde fraude betreft opteren voor artikel 122/1 en
daarbij dus het boetetarief van 20% betalen als hij vreest dat
nader onderzoek een kwalificatie als “ernstige en georganiseerde fiscale fraude” zou kunnen opleveren, zich daarmee
beschermende tegen het uitvloeisel van een eventueel nader
onderzoek van het parket. Wellicht weegt dit op tegen de
“beperkte” investering van de extra boete van 5%.
G. Quid vermogen ondergebracht in
offshore-structuren
Hoger hebben we reeds gewezen op de aangifteplicht vanaf
aj. 2014 ter zake “private vermogensstructuren” en het onmiddellijke verband dat kan worden gelegd met de mogelijkheid om “illiciete” structuren nog tot uiterlijk 31 december
2013 te regulariseren.
Daarbij kunnen meerdere vragen worden gesteld. Er zijn immers tal van private vermogensstructuren in voege in allerhande varianten die perfect legaal zijn en waarvan de achterliggende begunstigden ofwel spontaan de inkomsten aangeven via een willige toepassing100 van artikel 344, § 2 WIB
1992 ofwel met of zonder voorafgaand akkoord van de DVB
op de gedane uitkeringen geen belasting verschuldigd zijn101.
96. Art. 33, 3de lid wet 11 januari 1993: “De ambtenaren van de administratieve diensten van de Staat (...) die, bij uitoefening van hun opdrachten of bij de
uitoefening van hun beroep, feiten vaststellen waarvan zij weten of vermoeden dat ze verband houden met het witwassen van geld of met de financiering van
terrorsime, moeten de Cel voor financiële informatieverwerking daarvan onmiddellijk schriftelijk of elektronisch op de hoogte brengen. Zodra de Cel deze
inlichtingen heeft ontvangen, oefent ze haar bevoegdheden uit conform het 1ste lid en artikel 22, § 2”.
97. Kamer, Doc. 53 2874, wetsontwerp tot wijziging van het systeem van fiscale regularisatie en tot invoering van een sociale regularisatie (2874/1-6), Discussion
générale, Algemene bespreking, randnr. 22.12.
98. Kamer, Doc. 53 2874/001, p. 15.
99. Kamer, Doc. 53 2874, wetsontwerp tot wijziging van het systeem van fiscale regularisatie en tot invoering van een sociale regularisatie (2874/1-6), Discussion
générale, Algemene bespreking, randnr. 22.15.
100. Zie daarover uitgebreid in ons eerder artikel in dit tijdschrift, G.D. GOYVAERTS, “De fiscale regularisatie van structuurgebonden vermogens”, TFR 2007, 58.
101. Zie bv. recente ruling nr. 2013/013 over de niet periodieke uitkeringen uit een discretionaire Bahama trust (onuitg.). Voor een overzicht van de recentere
rulingpraktijk ter zake trusts, zie G.D. GOYVAERTS, “Foreign Trusts in Belgium, The ruling commission confirms a route towards positive treatment of trusts”,
The journal of international tax, trust and corporate planning, 2012, Issue 3, Volume 19, p. 205; G.D. GOYVAERTS, “The tax aspects of the use of foreign trusts
in Belgium for private wealth purposes”, The journal of international tax, trust and corporate planning, 2011, Issue 4, Volume 18, p. 267 en de in dat artikel
opgenomen verwijzingen naar de uitgebreide rechtsleer ter zake.
[658]
t.f.r. 446 – september 2013
this jurisquare copy is licenced to Tiberghien
d0c101a5082dbc5f010852841a4f0275
larcier
Enkele aspecten van de wet op de fiscale regularisatie aangaande private vermogens anno 2013
Ter zake fiscale regularisatie is het de vraag of het loutere
gebruik van offshore-vennootschappen en structuren allerhande als “ernstige en georganiseerde fiscale fraude” zal
worden beschouwd of niet. De initiële ontwerpmemorie van
toelichting was daarover vrij expliciet:
“Het aanhouden van een vermogen in hoofde van een buitenlandse structuur (stichting, trust, BVI,...), enkel om redenen van ontduiken van de belasting op de roerende inkomsten en/of successierechten , wordt niet beschouwd als ernstige en georganiseerde fraude. Het is daarbij de aangever
die het bewijs moet aanbrengen dat hij de economische begunstigde is van het vermogen en de inkomsten ervan.”
Die passage sloot overigens naadloos aan bij het sedert 2006
gevoerde consequente beleid door het CPR inzake buitenlandse structuurvermogens (fictieve liquidatie en uitgebreide
fiscale transparantie), waarvoor altijd attesten uitgereikt zijn
waarvan de geldigheid niet ernstig kan worden betwist102.
Deze toestand bleef ongewijzigd ook ná het fel gecontesteerde koninklijk besluit van 3 juni 2007 dat door het
Grondwettelijk Hof in twee arresten werd neergesabeld wat
betreft de eraan verbonden meldingsplicht bij de CFI103.
De regering poogt dit debat echter terug aan te zwengelen
door mist te creëren over wat nu eindelijk zaak is. Vooreerst
werd in de aan de ministerraad van 27 maart 2013 voorgelegde tekst de voormelde passage beperkt tot de bevestiging
van de mogelijkheid tot regularisatie, zonder enige indicatie
te geven over de kwalificatie onder artikel 122 of
artikel 122/1. Er werd dus nog slechts bevestigd dat het aanhouden van een vermogen in hoofde van een buitenlandse
structuur door de economisch begunstigde kan geregulariseerd worden, waarbij het de aangever is die het bewijs moet
aanbrengen dat hij de economische begunstigde is van het
vermogen en de inkomsten ervan. Over de kwalificatie zelf
werd niets meer gezegd. De tekst die uiteindelijk in de parlementaire stukken is terechtgekomen luidt dus als volgt104:
“Het aanhouden van een vermogen in hoofde van een buitenlandse structuur, kan door de economisch begunstigde geregulariseerd worden. Het is daarbij de aangever die het bewijs moet aanbrengen dat hij de economische begunstigde is
van het vermogen en de inkomsten ervan.”
Vervolgens werd in de wet van 11 juli 2013 niets geregeld
over de gangbare praktijken van het CPR om dergelijke
structuren te regulariseren mits het voorleggen van attesten
van “uitgebreide fiscale transparantie”. Indien het de bedoeling van de regering zou geweest zijn om rechtszekerheid te
bieden – quod non – dan had men deze werkwijze van aangifte perfect op een wettelijke leest kunnen schoeien. Tot op
heden, en dus nog tot 31 december 2013, zal de aangever
moeten blijven vertrouwen op de praetoriaanse toepassingen
die het CPR van de wet maakt.
Daarmee wordt weerom bewust de rechtsonzekerheid over
de doelvermogens gevoed, alles in aanloop naar én de wet
van 15 juli 2013 op het nieuwe begrip “ernstige fiscale fraude” én de wet van 30 juli 2013 over de aangifteplicht van
private vermogensstructuren.
H. De uitgebreide mogelijkheid tot fiscale
regularisatie door rechtspersonen
Mogelijks moet een verband worden gelegd met de uitbreiding van de fiscale regularisatie naar “alle” rechtspersonen
en burgerlijke vennootschappen (art. 121, 5de lid, 3° van de
gecoördineerde wet).
“Met ‘rechtspersonen’ worden bedoeld de op grond van de
artikelen 179 van het Wetboek van de Inkomstenbelastingen
1992 aan de vennootschapsbelasting onderworpen binnenlandse vennootschappen, de burgerlijke vennootschappen of
verenigingen zonder rechtspersoonlijkheid bedoeld in
artikel 29 van hetzelfde wetboek, de rechtspersonen onderworpen aan de belasting van rechtspersonen op grond van
artikel 220 van hetzelfde wetboek, en de op grond van
artikel 227 van hetzelfde wetboek aan de belasting van nietinwoners onderworpen buitenlandse belastingplichtigen.”
Hieronder zijn ook trusts en stichtingen begrepen zo specifieert de memorie105.
“De wijziging aan de definitie ‘rechtspersonen’ toont aan dat
de regularisatie voortaan ook van toepassing is op vennootschappen die niet aan de vennootschapsbelasting onderworpen zijn, op rechtspersonen die aan de rechtspersonenbelasting onderworpen zijn alsook op burgerlijke vennootschappen of verenigingen zonder rechtspersoonlijkheid. Hieronder
zijn dus ook trusts en stichtingen begrepen.”
Bij deze wijziging aan de definitie “rechtspersonen” denken
wij dan in eerste instantie aan VZW’s die zwarte inkomsten
zouden hebben gerealiseerd, of feitelijke verenigingen die geconfronteerd zijn met een niet voldane BTW-plicht.
Blijft natuurlijk de vraag hoe een “trust” of “stichting” die
in België niet belastingplichtig is geacht wordt te regulariseren? Een kort voorbeeld om dit toe te lichten. Stel een cliënt
is begunstigde van een discretionaire trust. Deze houdt de
aandelen in een BVI Ltd. die op haar beurt een beleggingsportefeuille aanhoudt bij een Zwitserse privatbank die deze
portefeuille beheert middels een discretionair mandaat106.
Waarom zou deze trustee overwegen om een fiscale regularisatie te doen? Daar is – vanuit het standpunt van de trustee
– geen enkele reden toe. Die trustee heeft overigens ook geen
fraude gepleegd, en kán dan ook van de wet geen gebruik
maken. Dat heeft de regering dus niet bedoeld.
Wat de regering zou kunnen bedoeld hebben is de situatie
waarbij een trust of Liechtensteinse Stiftung “vanuit België”
haar belegging organiseert en op die wijze wél belastingplich-
102. G.D. GOYVAERTS, “De meldingsplicht wegens ernstige en georganiseerde fiscale fraude en de symbiose met de fiscale regularisatie”, TFR 2007, 552; Fisc.Act.
2006, 33/1, 2010, 14/4-5 en 28/12.
103. GwH 23 januari 2008, nr. 010/2008 en 10 juli 2008, nr. 102/2008.
104. Kamer, Doc. 53 2874/001, p. 5.
105. Kamer, Doc. 53 2874/001, p. 5.
106. Van dit soort dossiers zijn er 13 in een dozijn.
larcier
this jurisquare copy is licenced to Tiberghien
d0c101a5082dbc5f010852841a4f0275
t.f.r. 446 – september 2013
[659]
Enkele aspecten van de wet op de fiscale regularisatie aangaande private vermogens anno 2013
tig zou zijn. Nu in de mate dat de gelden dan op een Belgische
rekening worden gehouden lijkt er mij niet meteen een probleem te zijn. In de mate dat er – zoals steeds – met een buitenlandse rekening wordt gewerkt lijkt het mij moeilijk om
te veronderstellen dat de “trustee” dan wel de “Vorstand” in
België belastingplichtig is. Dus dat kan het m.i. ook niet zijn.
De situatie waarbij de trust-/Stiftungstructuur slechts fiduciair tussenkomt, en de beleggingsportefeuille eigenlijk
steeds de eigendom is gebleven van de achterligger – wat
reeds eerder uitvoerig in rechtsleer en praktijk aan bod is
gekomen107 – wordt hier manifest ook niet bedoeld. Dat
soort van fiscale regularisatie kan immers worden opgelost
met het klassieke “transparantie-attest’. Eerdere oprispingen
dat er ter zake sprake zou zijn van het zich aanmeten van een
“valse identiteit” hebben verder geen gevolg gekregen108.
Verder kan diegene die het “kapitaal” aan deze “private vermogensstructuur” heeft overgedragen zich uiteraard wél geroepen voelen om de zogenaamde “bronfraude” te regulariseren, d.w.z. de kapitalen die aan de trust werden overgedragen te zuiveren van eventuele historisch – veelal fiscaal verjaarde – fraudes. Daartoe verwijzen we dan naar de analyse
die we hoger hebben gemaakt ter zake de bepaling van het
fiscaal verjaarde kapitaal.
M.i. zal deze passage uit de wet dus dode letter blijven, de
uitzonderlijke situatie niet te na gesproken waarbij een trust
of Stiftung het aanhouden van een Belgisch onroerend goed
zou willen regulariseren, situatie waar er doorgaans wegens
het innen van de onroerende voorheffing m.i. geen sprake is
van fraude, tenzij er ter zake een vaste inrichting problematiek zou zijn die aangifte technisch niet correct werd verwerkt.
Een analoge vraag kan overigens gesteld worden voor burgerlijke vennootschappen. Daar beoogt men wellicht dat de
zaakvoerder van de onverdeeldheid de fiscale regularisatie
van de volledige rekening zou kunnen doen. Nu ook hier lijkt
het mij eerder dode letter te zullen blijven daar de enige situatie (in de praktijk) waarbij een burgerlijke maatschap houder
wordt van een buitenlandse rekening is doorgaans ná een gedane fiscale regularisatie, en nooit ervoor. Dergelijk dossier
werd overigens reeds eerder anno 2008 voorgelegd aan de
Rulingcommissie en positief beslist109.
I. Beperking van de fiscale uitsluitingen en
uitbreiding van de strafrechtelijke
bescherming voor “accessoire” misdrijven
In het kader van de verbreding van de toepassingssfeer van
de wet wordt de fiscale regularisatie via de toepassing van
het nieuwe artikel 122/1 nu ook mogelijk indien de geregulariseerde inkomsten voortkomen uit een misdrijf bedoeld in
artikel 5, § 3, 1°, 11de streepje van de wet van 11 januari
1993 zijnde ernstige en georganiseerde fiscale fraude, het
misdrijf “misbruik van vennootschapsgoederen” en het misdrijf “misbruik van vertrouwen”, dit voor zover geregulariseerd wordt overeenkomstig artikel 122/1. De verwijzing
naar artikel 122/1 impliceert dat het ofwel fiscaal verjaarde
kapitalen dient te betreffen, ofwel dat de boete van 20%
voor fiscaal niet-verjaarde inkomsten dient te worden betaald.
De regering heeft er echter voor geopteerd om slechts een
deel van de witwasmisdrijven mee te nemen in de fiscale regularisatie. Dat is gestuit op kritiek van de Raad van State.
Daaromtrent lichtte de regering toe dat misbruik van vennootschapsgoederen en misbruik van vertrouwen heel vaak
samengaan met fiscale fraude en dus meegenomen moeten
worden in een fiscale regularisatie, terwijl andere witwasmisdrijven er buiten kunnen blijven. Die andere misdrijven uitsluitend gerechtelijk af te handelen, en fiscale fraude administratief, zou een “beleidskeuze” zijn, in toepassing van het
una via- en non bis in idem-beginsel. Maar dat wuift de Raad
van State weg. Uit die uitleg blijkt volgens de Raad van State
niet afdoende dat het onderscheidingscriterium pertinent is,
en evenmin dat de maatregel redelijk verantwoord is110.
“Het is immers de vraag waarom het sanctioneren via administratieve weg mogelijk gemaakt wordt voor bepaalde misdrijven waarbij de uit die misdrijven voortkomende gelden of
activa illegaal zijn (zie art. 5, § 3 van de wet van 11 januari
1993), en niet voor andere misdrijven waarbij illegaal gelden
of activa worden verworven. In de meeste gevallen lijkt dat
op het eerste gezicht te verantwoorden in het licht van de
aard van de misdrijven (geld uit mensenhandel regulariseren
is bv. duidelijk iets anders dan geld uit een illegale fiscale
constructie regulariseren). Het onderscheid is evenwel niet
altijd even duidelijk. Zo bevestigt de gemachtigde – maar dit
blijkt niet duidelijk uit de tekst van het ontwerp – dat BTWcarrousels niet in aanmerking komen voor regularisatie via
administratieve weg, aangezien ‘fraude ten nadele van de financiële belangen van de Europese Gemeenschappen’ als een
afzonderlijk, zelfstandig onderliggend misdrijf in artikel 5,
§ 3, 1° van de wet van 11 januari 1993 vermeld is en niet
uitgezonderd wordt in het ontworpen artikel 123, 1° van de
programmawet van 27 december 2005.”
Daarbij aansluitend werd tevens de strafrechtelijke immuniteit fors uitgebreid. De basisregel van deze strafrechtelijke
immuniteit die van het regularisatieattest uitgaat, blijft quasi
ongewijzigd behouden (art. 127, § 1). Echter, opdat de uitbreiding van de fiscale regularisatie afdoende werkbaar zou
zijn naar fraude gepleegd via vennootschappen en bij uitbreiding naar alle “accessoire” misdrijven die zijn gepleegd in het
kader van een “beroepsmatige” fiscale fraude, was het zaak
om ook die misdrijven, die noodzakelijk samen met de fiscale
fraude zijn gepleegd, uit te sluiten van strafrechtelijke bestraffing op voorlegging van het regularisatieattest. De wet
107. G.D. GOYVAERTS, “De fiscale regularisatie van structuurgebonden vermogens”, TFR 2007, 61 e.v.
108. G.D. GOYVAERTS, “Zijn transparantieattesten bewijs van gebruik valse identiteit?”, Fisc.Act., nr. 2011/03, p. 5-9, 20 januari 2011.
109. Ruling nr. 800.096.
110. Kamer, Doc. 53, 2874/001, p. 40.
[660]
t.f.r. 446 – september 2013
this jurisquare copy is licenced to Tiberghien
d0c101a5082dbc5f010852841a4f0275
larcier
Enkele aspecten van de wet op de fiscale regularisatie aangaande private vermogens anno 2013
van 11 juli 2013 somt daartoe – zowel voor de fiscale regularisaties via artikelen 122 en 122/1 – een limitatieve lijst op
van zogenaamde “accessoire” misdrijven (nieuw art. 127,
§ 2):
–
valsheid in geschriften (art. 193 tot 197 Sw.);
–
misbruik van vertrouwen en misbruik van vennootschapsgoederen (art. 491 en 492bis en 489 tot 490bis
Sw.);
–
inbreuken op de boekhoudwet (art. 16 wet van 17 juli
1975 met betrekking tot de boekhouding van de ondernemingen);
–
niet-aangifte van fysieke geldoverdrachten van meer
dan 10.000 EUR van of naar de EU (art. 12 KB
5 oktober 2006 houdende maatregelen ter controle van
het grensoverschrijdend verkeer van liquide middelen);
–
de verschillende strafbepalingen van het Wetboek van
Vennootschappen zoals valsheid in de jaarrekening
(art. 127 W.Venn).
De regeling van de accessoire misdrijven impliceert een vorm
van eenheid van opzet met de gepleegde fiscale fraude.
Artikel 127, § 2 voorziet dat deze misdrijven moeten begaan
zijn met het oog op het plegen van of het vergemakkelijken
van de in artikel 127, § 1 bedoelde misdrijven of die het gevolg zijn van die misdrijven, opdat ze zouden kunnen ressorteren onder de strafuitsluitende verschoningsgrond.
Dit is tijdens de onderhandelingen over de tekst van de wet
een delicaat thema geweest. Het bleek immers verre van eenvoudig om enerzijds een sluitende regeling te hebben en anderzijds de deur dicht te houden voor misbruiken allerhande.
Bovendien was het van in den beginne bij module 2 niet de
bedoeling om het parket de mogelijkheid tot strafvervolging
te ontnemen, wel integendeel. Zo is het immers nadrukkelijk
niet de bedoeling dat de opbrengst van een BTW-carrousel
van de uitgebreide fiscale regularisatie gebruik zouden kunnen maken (zie supra), maar laat dat nu net “hét” type voorbeeld zijn van “ernstige en georganiseerde fiscale fraude”.
Dergelijke fraudes zullen dan ook nog strafrechtelijk kunnen
worden vervolgd wegens “oplichting” en “bendevorming”,
misdrijven waar in deze context dan géén strafuitsluitende
verschoningsgrond voor geldt.
Bovendien voorziet de wet nadrukkelijk dat de rechten van
derden (schuldeisers, werknemers, contractpartijen, enz.)
onverlet blijven en nog het voorwerp kunnen uitmaken van
een burgerlijke vordering in herstel van de geleden schade.
Artikel 127, § 2, 3de lid stelt dat de strafuitsluitende verschoningsgrond van artikel 127, § 2 niet van toepassing is op mededaders en medeplichtigen die geen regularisatieaangifte
hebben ingediend. Het is niet meteen duidelijk wat hiermee
wordt bedoeld. Een accountant of raadsman kan immers
onder omstandigheden medeplichtig worden bevonden aan
de fraude gepleegd door zijn opdrachtgever. Indien deze laatste dan een fiscale regularisatie doet dan zou de desbetreffende medeplichtige nog afzonderlijk kunnen worden vervolgd
én bestraft. Zo zal ook een bankier die hand- en spandien-
larcier
this jurisquare copy is licenced to Tiberghien
d0c101a5082dbc5f010852841a4f0275
sten heeft geleverd om zijn cliënt toe te laten een bepaald
geldtransport uit Zwitserland op te zetten niet kunnen meegenieten van de gedane regularisatie zelfs indien de betreffende kapitalen volledig worden geregulariseerd. Dat lijkt niet
geheel logisch, en is alleszins een zaak waar deze derden mee
rekening moeten houden. In ieder geval zal de medeplichtige
derde wél genieten van de vervolgingsuitsluitingsgrond van
artikel 127, § 1 voor het witwasmisdrijf van artikel 505 Sw.
Het laat zich dan ook verwachten dat er relatief weinig gevallen zullen zijn van effectieve vervolging op basis van
artikel 127, § 2, 3de lid.
J. Geen kopie van het attest aan de lokale
controle bij regularisatie van niet-verjaarde
beroepsinkomsten uit ernstige en
georganiseerde fiscale fraude
Volgens artikel 124, 7de lid van de gecoördineerde wet (het
oude art. 124, 6°) wordt een afschrift van elk regularisatieattest dat sommen, waarden en inkomsten betreft die onderworpen zijn aan de heffing bedoeld in artikel 122, § 2 en 4
toegezonden aan de plaatselijke taxatiedienst waarvan de
aanvrager afhangt en wordt deze aan zijn fiscaal dossier toegevoegd. Dit is indertijd in de wet van 27 december voorzien
geweest om een discretie te geven aan de aangever ter zake de
“overige” inkomsten, waar dit niet is voorzien.
Dit betreft dus alléén de attesten over artikel 122, § 2 en 4,
en dus niet de attesten over artikel 122/1, § 2, b) en c) waar
de beroepsinkomsten en BTW-handelingen die afkomstig
zijn van ernstige en georganiseerde fiscale fraude waarbij bijzonder ingewikkelde mechanismen of procedés van internationale omvang worden aangewend, voorzien zijn.
M.a.w., indien de aangever opteert voor de boete van 20%
over de door hem ontdoken beroepsinkomsten dan is er géén
mededeling aan de lokale controleur.
Het is onduidelijk of dit een gewild effect is of eerder een
vergetelheid. Dit laatste lijkt echter zeer onwaarschijnlijk
daar het punt al tijdens de ontwerpfase werd opgemerkt en
gesignaleerd en toch niet in de wettekst werd weerhouden.
Blijkbaar is het dus de bedoeling om diegenen die bereid zijn
20% boete te betalen, nog méér discretie te bieden.
Wat het standpunt van het CPR in deze betreft, is er op
heden nog niets bekend. In de FAQ staat al sedert 2006 dat
indien een attest “overige” inkomsten bevat, naast beroepsinkomsten, hiervan géén kopie naar de lokale controle wordt
gestuurd (FAQ nr. 11). Deze FAQ staat ondertussen echter
niet meer op de website www.ruling.be van de Rulingcommissie, wellicht in afwachting van een update. Dit standpunt
zal wellicht worden bevestigd ook naar artikel 122/1, § 2, a)
toe ofschoon het dus eigenlijk niet eens nodig is op basis van
de “duidelijke” tekst van de wet.
t.f.r. 446 – september 2013
[661]
Enkele aspecten van de wet op de fiscale regularisatie aangaande private vermogens anno 2013
V. Witwasmisdrijven in hoofde van
erfgenamen inzake fraudes gepleegd door
hun rechtsvoorgangers en de uitbreiding van
de witwaswet met de (on)mogelijkheid dat
via een fiscale regularisatie op te lossen
We dienen ook stil te staan bij een aantal misverstanden die
de ronde doen ter zake de aan de fiscale regularisatie gerelateerde witwasproblematiek, en dan meer in het bijzonder
t.a.v. de erfgenamen. In de plenaire vergadering is gezegd geweest door de heer staatssecretaris John Crombez:
“Ten eerste, het algemene punt over het tweede deel en de
bijkomende misdrijven. Ik heb in de Commissie het voorbeeld al gegeven, maar ik zal het herhalen ingevolge de uiteenzetting van sommige leden, over de bijkomende misdrijven. De reden waarom wij dit stuk hebben meegenomen
wordt het beste geïllustreerd aan de hand van het voorbeeld
van de kleinkinderen die aandelen erven in een middelgrote
onderneming waar decennia geleden een fraudemisdrijf is gepleegd, dat niet verjaart. De NVA-fractie sprak daar over
zware fraudeurs. De regering deelt die mening absoluut niet
en vindt het nuttig om aan die mensen de kans te geven om
op een redelijke manier in het reine te komen. Zij hebben zelf
geen daad gesteld, behalve het erven van een niet-verjarend
misdrijf.”
Het is merkwaardig dat dit voorbeeld wordt gekozen. Erfgenamen “die verder geen enkele andere daad stellen dan het
aanvaarden van een nalatenschap” (waartoe overigens géén
actieve daad hoeft te worden gesteld, erven doet men van
rechtswege) kunnen hierover op basis van artikel 505 Sw.
zoals dat werd gewijzigd door de wet van 10 mei 2007 niet
strafrechtelijk worden vervolgd. Zij genieten immers van de
uitsluiting van artikel 505, 3de alinea Sw.
Dat is uiteraard anders indien de door hun rechtsvoorganger
gepleegde fraude als “ernstig én georganiseerd” kwalificeert,
maar dat zal slechts hoogst uitzonderlijk voorkomen. T.a.v.
de “accessoire” misdrijven zoals misbruik van vennootschapsgoederen en misbruik van vertrouwen die nu nadrukkelijk mee in artikel 123 en artikel 127, § 2 van de wet worden opgenomen, is er ook t.a.v. de erfgenamen géén probleem, daar zij niet de daders zijn van deze misdrijven en er
ook (in het voorbeeld althans) niet medeplichtig aan zijn.
De enige situatie waarbij het gegeven voorbeeld tot een probleem zou kunnen leiden is dat waarbij de erfgenamen allerhande kunstgrepen plegen om de herkomst van het vermogen te verbergen, wat onder omstandigheden zou kunnen
worden beschouwd als een tweede witwasmisdrijf (art. 505,
1ste al., 3° Sw) waarvoor zij géén vrijstelling van strafvervolging genieten in hun hoedanigheid van derde, en indien zij de
verschuldigde successierechten niet betalen. Dat laatste is
dan wel een “eigen” fraude die niets te maken heeft met het
“illiciete” karakter van het geërfde kapitaal.
Dus waar is het probleem? Wel het venijn zit (zoals zo vaak)
in de staart. Bij wet van 15 juli 2013 die in werking is getreden op 29 juli 2013111, werd het begrip “ernstige fiscale fraude” in artikel 505 Sw. ingeschreven (zie supra). Wegens de
autonomie van het witwasmisdrijf, heeft die wet een inherente retroactieve werking. Daarom, indien het onderliggende
basismisdrijf dat door de rechtsvoorganger is gepleegd kwalificeert als “ernstige fiscale fraude” – bijvoorbeeld omdat
het over ettelijke miljoenen euro’s gaat – dan kunnen de kinderen-erfgenamen zich vanaf 29 juli 2013 (datum inwerkingtreding van die wetwijziging aan art. 505 Sw.) plots niet
meer op de uitzondering van artikel 505, 3de alinea Sw. beroepen. De notie “ernstige én georganiseerde fiscale fraude”
is immers vervangen door “ernstige fiscale fraude, al dan niet
georganiseerd”.
Indien de regering stelt “dat zij het nuttig vindt om aan die
mensen de kans te geven om op een redelijke manier in het
reine te komen, zij hebben zelf geen daad gesteld, behalve het
erven van een niet-verjarend misdrijf”, dan werd “die mensen hun probleem” wel pas gecreëerd op 15 juli 2013 bij de
stemming van voormelde wet. Voorheen was er dus geen
probleem. Vanuit een standpunt van rechtszekerheid is dit
daarom wellicht onbehoorlijke wetgeving, gestemd onder de
sluier van de immer heviger gevoerde strijd tegen de fiscale
fraude.
Bovendien is de suggestie dat erfgenamen – naast en bovenop
de successierechten – zouden worden aangezet tot het betalen van een boete van 15% of 20% of 35% op fiscale fraude
gepleegd door hun rechtsvoorgangers, in strijd met de heersende rechtspraak van het Grondwettelijk Hof bij arrest van
16 juli 2009 ter zake van (oud) artikel 132 W.Succ.
Volgens de strikte toepassing van artikel 122 en/of
artikel 122/1 van de gecoördineerde wet moet de regularisatieboete van 10% of 20% of 35% immers steeds worden voldaan over de aangegeven bedragen. O.i. dienen erfgenamen
van deze “overtreders” vrijgesteld te worden van de regularisatieboete voor het aangifteverzuim door hun rechtsvoorganger gepleegd. Artikel 132 W.Succ. liet destijds toe dat een
erfgenaam ertoe gehouden is een boete te betalen van een
rechtsvoorganger (overleden overtreder), zij het tot maximaal de helft van de ontdoken rechten. In zijn arrest van
16 juli 2009 stelde het Grondwettelijk Hof vooreerst vast dat
dergelijke boete voor te goeder trouw erfgenamen een repressief karakter heeft en derhalve strafrechtelijk van aard is in
de zin van artikel 6 EVRM. Aldus oordeelde het Grondwettelijk Hof dat:
“Uit dit artikel [artikel 6 EVRM] en uit de ‘waarborgen die
voortvloeien uit de algemene beginselen van het strafrecht,
die ook van toepassing zijn op administratieve geldboeten
met een overwegend repressief karakter, volgt [...] dat de
fundamentele beginselen van het persoonlijk karakter van de
straffen en van het vermoeden van onschuld in acht dienen
te worden genomen’. Doordat ‘in geval van overlijden van
een persoon die een evenredige boete heeft opgelopen, de erfgenaam, legataris of begiftigde van die persoon gehouden is
die boete, minstens ten dele, te voldoen’, heeft de wetgever
111. Wet 15 juli 2013 houdende dringende bepalingen inzake fraudebestrijding (BS 19 juli 2013 (2de ed.), p. 45.431).
[662]
t.f.r. 446 – september 2013
this jurisquare copy is licenced to Tiberghien
d0c101a5082dbc5f010852841a4f0275
larcier
Enkele aspecten van de wet op de fiscale regularisatie aangaande private vermogens anno 2013
‘op discriminatoire wijze, ten nadele van voormelde categorie van personen, afbreuk [gedaan] aan de voormelde fundamentele beginselen’”.
Om die reden en gelet op het punitieve karakter van de regularisatieboete, menen wij dan ook dat de boete achterwege
dient te blijven bij de vaststelling van de verschuldigde regularisatieheffing in hoofde van de “nalatenschap”. Daarbij is
het interessant te noteren dat de regering zélf heeft gezegd dat
de 35% voor de “volledige” som een boete is (zie supra, punt
C.)112 wat dus volgens deze rechtspraak zou impliceren dat
“erfgenamen” nooit deze heffing kunnen verschuldigd zijn.
Indien het CPR toch overgaat tot de toepassing van de regularisatieboete ten aanzien van inbreuken gepleegd door
(overleden) rechtsvoorgangers van de aangevers – wat zij dus
steeds zal doen – kunnen de aangevers de regularisatieheffing
betwisten op basis van de ondubbelzinnige rechtspraak van
het Grondwettelijk Hof.
Bovendien blijft het probleem dat de wet van 11 juli 2013
duidelijk stelt dat de fiscale verjaring moet worden beoordeeld “in hoofde van de aangever”. En als de “aangever” een
“erfgenaam” is die braaf zijn successierechten heeft betaald
over een geërfd illiciet vermogen, dan kan er géén fiscale regularisatie worden gedaan dan in hoofde van de “nalatenschap” zelve. En daar steekt het Grondwettelijk Hof dus
stokken in de wielen wat de boete betreft.
VI. Te krappe timing
Aangiftes kunnen nog slechts ingediend worden tot
31 december 2013. Dat is nog een korte tijdspanne. Er is al
opgemerkt dat het voor banken en tussenpersonen volstrekt
onmogelijk is om op een zo korte tijdspanne al die aangiften
naar behoren voor te bereiden. Daar wordt deels aan verholpen doordat de onderliggende stukken inclusief het fraudeschema kunnen worden ingediend tot 6 maanden na de indiening van de regularisatieaangifte (aangepast art. 124, 2de
lid van de gecoördineerde wet).
De vraag blijft of dat zal volstaan en er geen verlenging van
de wet zal nodig zijn. Aangezien bepaalde bij derden op te
vragen bankstukken nodig zijn om de omvang van de aan te
geven bedragen te bepalen, is dat niet het geval. Het bedrag
van de geregulariseerde fraude dient immers “juist” in de
aangifte te worden ingevuld, en kan achteraf niet meer worden aangepast. Alleen de rechtzetting van materiële vergissingen zijn mogelijk, en dit zowel in plus als in min.
VII. Conclusie
Er zijn diverse conclusies die uit deze gecoördineerde wet
kunnen worden getrokken.
Vooreerst is het een eerder onduidelijke wet die wat één van
de meest essentiële punten eruit, nl. de definitie van “fiscaal
verjaard kapitaal” en de “belastbare grondslag” van het
35%-tarief, geen houvast biedt om te komen tot een eendui-
dige interpretatie. Zowel uit de parlementaire interventies
van meerderheid en oppositie, het advies van de Raad van
State, de doctrine, als uit de diverse verklaringen van politici
kunnen argumenten worden gepuurd tot verdediging van het
ene zowel het andere standpunt. Het is blijkbaar niet mogelijk geweest hierrond een duidelijke wet te maken. Ons
standpunt in deze als dat “fiscaal verjaard kapitaal” alléén
maar betrekking kan hebben op die delen van vermogen die
voorwerp hebben uitgemaakt van een historische fraude, met
uitsluiting van elke notie rond “volledig kapitaal” noch “besmet vermogen” heb ik getracht in dit artikel nader uit te
werken en te voorzien van een pragmatische toepassingsmodus. Het is aan de praktijk en aan de besluitvaardigheid van
de diverse belastingplichtigen en hun raadgevers hier verdere
uitwerking aan te geven.
Verder is het jammer dat deze wet in al haar complexiteit nog
slechts tot 31 december 2013 zal kunnen worden toegepast
wat het indienen van een aangifte betreft. Diegenen die met
de praktijk in deze ervaring hebben weten dat het onmogelijk
is om dergelijke complexe dossiers binnen de gegeven korte
tijdspanne af te werken. Men mag daarbij immers de psychologie van de cliënt niet uit het oog verliezen. Een cliënt die
wordt geconfronteerd met een plotse wijziging van zijn vermogensbeheer en van de attitude van zowel binnenlandse als
buitenlandse tussenpersonen is niet geneigd om zich “snel” te
laten overtuigen om de traditionele paden te verlaten. Het is
slechts sedert maart 2013 dat we daar enige kentering in ontwaren en dan met name in het licht van de mededeling door
de toenmalige Luxemburgse eerste minister de heer Junker
dat het Luxemburgse bankwezen spontaan informatie zou
gaan uitwisselen vanaf 1 januari 2015. Dát heeft velen de
stap doen zetten naar een effectieve fiscale regularisatie.
Ten derde is er de “ebanisering” van de wet van 27 december
2005 door de inlassing van het concept “fiscaal verjaarde kapitalen”. De EBA 2004 had immers betrekking op “sommen,
waarden en kapitalen”, terminologie die in het voorontwerp
van de wet van 11 juli 2013 overigens werd overgenomen en
die slechts op aangeven van de Raad van State uit de tekst
van artikel 121, 8° van de gecoördineerde wet werd geschrapt. Nu door te verwijzen naar “kapitalen” wordt de
link met “fiscaal verjaarde inkomsten” doorgeknipt. Daar is
de context van deze wet echter helemaal niet op voorzien. Als
we de vergelijking maken met de EBA 2004 en de inspanningen die toen gedaan zijn om een degelijke FAQ uit te werken,
dan is deze nieuwe wet met een heffing van 35% op “kapitalen” daar een aanfluiting van. De moeilijkheid om te bepalen in een concreet geval wat “fiscaal verjaarde kapitalen”
zijn spreekt boekdelen. Wie had in 2004 durven vermoeden
dat we nog heimwee zouden krijgen naar de EBA …?
Verder zijn er aantal onnauwkeurigheden, onwettelijkheden
en discriminaties die deze wet ontsieren. We refereren dan
o.a. naar:
–
de niet-verrekenbaarheid van de woonstaatheffing
waaraan niet in deze wet werd geremedieerd, wat nochtans perfect mogelijk was geweest;
112. Kamer, Doc. 53 2874/001, p. 5-7.
larcier
this jurisquare copy is licenced to Tiberghien
d0c101a5082dbc5f010852841a4f0275
t.f.r. 446 – september 2013
[663]
Enkele aspecten van de wet op de fiscale regularisatie aangaande private vermogens anno 2013
–
het eenvormig tarief van 35% voor fiscaal verjaarde kapitalen, wat ook hun herkomst weze, dat een schending
van het gelijkheidsbeginsel inhoudt, zo zegt het toch de
Raad van State;
–
het opleggen van boetes aan erfgenamen voor belasting
verschuldigd door de nalatenschap in strijd met de
rechtspraak van het Grondwettelijk Hof;
–
het verhogen van boetes voor fiscale misdrijven die werden gepleegd in het verleden.
Ten slotte kan men niet om de vaststelling heen dat deze wet
van 11 juli 2013 kampt met een ernstig democratisch deficit.
De tijdspanne die aan het parlement is vergund geweest om
de wet te bestuderen en te stemmen is veel te kort geweest.
Bovendien werd het parlement geweerd uit de “échte” debatten die aan de indiening van het wetsontwerp vooraf gingen.
[664]
t.f.r. 446 – september 2013
Ook het zonder veel gène opzij zetten van de opmerkingen
van de Raad van State is daar tekenend voor. Dit is overigens
niet alleen een probleem van déze wet. Het ware goed dat de
beleidsmakers zich in deze zouden bezinnen. Het is nooit de
bedoeling geweest van een systeem van drie zich in evenwicht
houdende machten dat de wetgevende macht zich door tijdsdruk gedwongen stiefmoederlijk zou laten behandelen. Dat
komt de kwaliteit van de fiscale wetgeving écht niet ten goede.
Duidelijk is alvast dat de praktijk én het bankwezen vanaf
1 januari 2014 voor cliënten die nog over zwarte of grijze
kapitalen beschikken – de uitgebreide meldingsplicht voor de
beroepsbeoefenaars rond het basismisdrijf “ernstige fiscale
fraude” in gedachten – de nodige voorzichtigheid aan de dag
zal moeten leggen om hen bij te staan.
larcier

Vergelijkbare documenten